Contabilización de Operaciones de Comercio Exterior: Drawback, Saldo a Favor Materia de Beneficio (SFMB) y Exportaciones

Contabilización de operaciones de comercio exterior en el Perú

Las empresas peruanas que exportan bienes enfrentan no solo retos logísticos y comerciales, sino también exigencias contables y tributarias que deben ser atendidas con precisión. En la práctica, una mala contabilización del drawback, del Saldo a Favor Materia de Beneficio (SFMB) o de las exportaciones puede generar observaciones de auditoría, contingencias con SUNAT y distorsiones en los estados financieros.

Desde la perspectiva del Plan Contable General Empresarial (PCGE), estas operaciones deben registrarse atendiendo a su sustancia económica, al sustento documental y al momento correcto de reconocimiento. Además, es indispensable considerar las Normas Internacionales de Información Financiera y la normativa tributaria peruana aplicable.

En este artículo desarrollamos, de manera práctica, cómo contabilizar operaciones de comercio exterior vinculadas a exportaciones, drawback y SFMB, con ejemplos aplicados a la realidad peruana.

Marco contable y tributario aplicable

Antes de revisar los asientos contables, conviene identificar el marco normativo más relevante:

Normas contables y de auditoría relacionadas

• NIIF 15 – Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes: regula el reconocimiento de ingresos por exportaciones.
• NIC 2 – Inventarios: relevante para la determinación del costo de ventas de bienes exportados.
• NIC 21 – Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera: aplicable cuando las exportaciones se pactan en dólares u otras monedas.
• NIC 20 – Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales: útil como referencia técnica para analizar beneficios como el drawback.
• NIA 315 – Identificación y Valoración de los Riesgos de Incorrección Material mediante el Entendimiento de la Entidad y de su Entorno: importante en auditoría de procesos de exportación.
• NIA 330 – Respuestas del Auditor a los Riesgos Valorados: aplicable en la validación de ingresos, beneficios tributarios y cuentas por cobrar.
• NIA 500 – Evidencia de Auditoría: exige sustento suficiente y apropiado para drawback, SFMB y exportaciones.

Normativa peruana relevante

• Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo – TUO aprobado por Decreto Supremo N.° 055-99-EF, especialmente el artículo 33, que regula la exportación de bienes y servicios como operación no gravada con IGV.
• Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta – Decreto Supremo N.° 179-2004-EF, en cuanto al tratamiento de ingresos y determinación de renta empresarial.
• Reglamento de Notas de Crédito Negociables y disposiciones vinculadas al Saldo a Favor del Exportador y al Saldo a Favor Materia de Beneficio.
• Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios (Drawback), regulado por normas aduaneras emitidas por el MEF y SUNAT.
• Ley General de Aduanas – Decreto Legislativo N.° 1053, particularmente disposiciones sobre destinación aduanera, exportación y regímenes aduaneros.

¿Qué son las exportaciones, el drawback y el SFMB?

Exportaciones

La exportación es la venta de bienes al exterior. Desde el punto de vista tributario peruano, la exportación no está gravada con IGV, de acuerdo con el artículo 33 de la Ley del IGV. Sin embargo, sí genera derecho a mantener el crédito fiscal vinculado a las adquisiciones relacionadas con dicha operación.

Drawback

El drawback es un régimen aduanero que permite al exportador solicitar la restitución total o parcial de los derechos arancelarios que gravaron la importación de insumos incorporados o consumidos en la producción del bien exportado. En términos económicos, representa un beneficio que mejora el margen del exportador.

Saldo a Favor Materia de Beneficio (SFMB)

El SFMB es la porción del saldo a favor del exportador que puede ser aplicada, compensada o solicitada en devolución, conforme a la normativa del IGV. Surge porque el exportador realiza operaciones no gravadas con IGV, pero incurre en compras locales o importaciones gravadas, acumulando crédito fiscal.

Reconocimiento contable de las exportaciones

¿Cuándo se reconoce el ingreso por exportación?

Conforme a la NIIF 15 – Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes, el ingreso se reconoce cuando se transfiere el control del bien al cliente. En comercio exterior, esto depende del contrato y del Incoterm pactado.

Por ejemplo:

• Si la venta es FOB Callao, normalmente el control se transfiere cuando la mercadería cruza la borda del buque o según la evidencia contractual y logística equivalente.
• Si la venta es CIF, debe analizarse con mayor detalle si el control se transfiere al embarque o al arribo, según las cláusulas del contrato.

En auditoría, un error frecuente es reconocer la venta con la sola emisión de la factura, sin evaluar el momento real de transferencia de control.

Asiento contable básico de una exportación

Supongamos que una empresa peruana exporta textiles por US$ 20,000. Tipo de cambio: S/ 3.75. Valor de venta: S/ 75,000. Costo de ventas: S/ 48,000.

Ejemplo práctico

Registro del ingreso por exportación:

Registro del costo de ventas:

Si la operación está pactada en dólares, posteriormente deberá reconocerse la diferencia de cambio conforme a la NIC 21 – Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera.

Tratamiento contable del drawback

Naturaleza contable del drawback

Desde el punto de vista contable, el drawback no constituye una venta ni un menor costo automático de inventarios. En la práctica peruana, suele reconocerse como otro ingreso de gestión o como ingreso vinculado a beneficios gubernamentales, siempre que exista razonable seguridad de su cobro y que la empresa haya cumplido las condiciones exigidas.

Aquí resulta útil la referencia de la NIC 20 – Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales, en la medida en que el drawback representa un beneficio otorgado por el Estado sujeto a requisitos específicos.

¿Cuándo reconocer el drawback?

Existen dos criterios observados en la práctica:

1. Al momento de la solicitud, si la empresa cuenta con sustento suficiente y alta probabilidad de aprobación.
2. Al momento de la resolución o abono, cuando se privilegia un criterio más conservador.

Desde una perspectiva de auditoría, el reconocimiento anticipado sin evidencia suficiente puede generar sobreestimación de ingresos y cuentas por cobrar. Por ello, debe evaluarse la razonable seguridad de recuperación y el historial de aprobaciones de la empresa.

Asiento contable del drawback

Supongamos que una empresa exportadora solicita drawback por S/ 18,500 y cuenta con expediente completo, trazabilidad de insumos importados y experiencia consistente de aprobación.

Ejemplo práctico

Reconocimiento de la cuenta por cobrar por drawback:

Cuando SUNAT efectúa el abono:

Si la empresa adopta un criterio conservador, podría reconocer el ingreso recién con la aprobación o depósito efectivo. Lo importante es que la política contable sea consistente, razonable y adecuadamente revelada.

Tratamiento contable del SFMB

¿Qué representa contablemente el SFMB?

El Saldo a Favor Materia de Beneficio representa un derecho de la empresa frente a SUNAT, originado por el crédito fiscal acumulado asociado a exportaciones. No es un ingreso. Se trata de un activo tributario, en tanto la empresa puede compensarlo contra tributos o solicitar su devolución.

Este punto es clave: una práctica incorrecta es registrar el SFMB como ingreso extraordinario. Ello distorsiona el estado de resultados y puede generar observaciones en auditoría financiera y tributaria.

Registro del SFMB

Supongamos que al cierre de un mes, la empresa determina un SFMB de S/ 42,000, producto del crédito fiscal de compras vinculadas a exportaciones.

Ejemplo práctico

Reconocimiento del SFMB como activo:

En la práctica, el detalle exacto de subcuentas puede variar según el diseño del plan contable de la empresa, pero el criterio central es que el SFMB se presente como un crédito tributario recuperable.

Cuando se solicita devolución del SFMB

Si la empresa presenta la solicitud de devolución y SUNAT admite el trámite, puede reclasificarse el importe a una cuenta por cobrar al Estado.

Al momento del cobro o aplicación:

Diferencias clave entre drawback y SFMB

Aspectos de auditoría y control interno

Riesgos frecuentes identificados en auditoría

• Reconocimiento de exportaciones sin evidencia de embarque o transferencia de control.
• Registro de drawback con expedientes incompletos o sin trazabilidad de insumos importados.
• Clasificación errónea del SFMB como ingreso.
• Diferencias entre la contabilidad, el registro de ventas, DAM, facturas y documentación de embarque.
• Falta de conciliación entre el módulo contable, tributario y aduanero.
• Errores en tipo de cambio y diferencias de cambio no registradas.

Documentación mínima que debe conservar la empresa

• Factura de exportación.
• Declaración aduanera de mercancías (DAM) o documento equivalente.
• Conocimiento de embarque, guía aérea o carta porte, según corresponda.
• Contrato o pedido del cliente del exterior.
• Medios de pago o evidencia de cobranza.
• Liquidación de costos de producción o kardex valorizado.
• Expediente de drawback.
• Papeles de trabajo del SFMB y conciliación con PDT o declaraciones mensuales.

Ejemplo integral aplicado a una empresa peruana exportadora

Imaginemos a Textiles Andinos S.A.C., domiciliada en Lima, que en abril realiza las siguientes operaciones:

• Exporta prendas de algodón por US$ 50,000.
• Tipo de cambio: S/ 3.78.
• Costo de ventas: S/ 122,000.
• Determina un drawback estimado de S/ 11,300.
• Acumula un SFMB de S/ 27,800.

1. Registro de la exportación

2. Registro del costo de ventas

3. Reconocimiento del drawback

4. Reconocimiento del SFMB

En este escenario, la empresa debe asegurar que el drawback y el SFMB cuenten con expedientes separados, conciliados y sustentados, ya que su naturaleza contable y tributaria es distinta.

Buenas prácticas para una contabilización correcta

• Definir una política contable formal para el reconocimiento del drawback.
• Evaluar cada exportación según la NIIF 15 y el Incoterm pactado.
• Separar claramente en contabilidad los ingresos por exportación, los beneficios aduaneros y los créditos tributarios.
• Conciliar mensualmente contabilidad, registros tributarios y documentación aduanera.
• Revisar la recuperabilidad de cuentas por cobrar al Estado al cierre de cada periodo.
• Contar con soporte técnico para sustentar el SFMB ante una fiscalización de SUNAT.

Errores frecuentes que deben evitarse

• Registrar el SFMB en la cuenta 75 como si fuera ingreso.
• Reconocer drawback sin solicitud presentada o sin evidencia suficiente.
• Omitir diferencias de cambio en cuentas por cobrar de exportación.
• Reconocer ventas de exportación antes del embarque o antes de la transferencia real de control.
• No documentar la relación entre insumos importados y bienes exportados para efectos del drawback.

Conclusión

La contabilización de operaciones de comercio exterior exige un enfoque técnico y ordenado. Las exportaciones deben reconocerse conforme a la transferencia de control establecida por la NIIF 15 – Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes; el drawback debe tratarse como un beneficio con impacto en resultados, sujeto a evidencia suficiente; y el SFMB debe registrarse como un activo tributario, no como ingreso.

En el contexto peruano, donde SUNAT y las auditorías financieras revisan con detalle estas operaciones, una contabilización correcta reduce riesgos, mejora la calidad de la información financiera y fortalece la gestión empresarial.

Si su empresa necesita apoyo para revisar la contabilización de exportaciones, drawback, SFMB o la sustentación tributaria y documental de sus operaciones de comercio exterior, puede escribirnos a auditor@carloslingan.pe.