Contabilidad por fondos restringidos y no restringidos en ONGs: Cómo evitar observaciones de auditoría

Introducción

En las organizaciones no gubernamentales (ONGs), una de las causas más frecuentes de observaciones durante una auditoría financiera o de proyectos es la inadecuada diferenciación entre fondos restringidos y fondos no restringidos. Aunque muchas entidades reciben donaciones con fines específicos, en la práctica no siempre cuentan con una estructura contable, presupuestal y documental que permita demostrar que esos recursos fueron usados conforme a las condiciones del donante.

En el Perú, esta debilidad puede generar observaciones no solo del auditor externo, sino también de cooperantes internacionales, consejos directivos, supervisores internos e incluso de la administración tributaria cuando existen reparos sobre sustento, destino o razonabilidad del gasto. Por ello, una contabilidad por fondos bien diseñada no es solo una buena práctica: es una necesidad de control, transparencia y sostenibilidad institucional.

En este artículo explicaremos qué son los fondos restringidos y no restringidos, cómo deben administrarse contablemente, cuáles son los errores más comunes que originan observaciones de auditoría y qué medidas concretas puede adoptar una ONG en el contexto peruano para fortalecer su sistema financiero.

¿Qué son los fondos restringidos y no restringidos?

Fondos restringidos

Son recursos recibidos con una finalidad específica, definida por el donante, convenio, contrato, carta de subvención o presupuesto aprobado. La restricción puede estar vinculada a:

• Un proyecto determinado.
• Una zona geográfica específica.
• Un período de ejecución.
• Una línea de gasto autorizada.
• Un grupo beneficiario concreto.

Por ejemplo, una ONG en Cajamarca recibe S/ 450,000 de una agencia de cooperación para ejecutar durante 12 meses un programa de nutrición infantil. Ese dinero no puede utilizarse para cubrir gastos administrativos generales de la sede central, salvo que el convenio lo permita expresamente.

Fondos no restringidos

Son recursos que la organización puede usar con mayor discrecionalidad, dentro de su objeto institucional y de sus políticas internas. Usualmente provienen de:

• Donaciones sin destino específico.
• Aportes de libre disponibilidad.
• Ingresos por servicios permitidos estatutariamente.
• Rendimientos financieros no afectados contractualmente.

Por ejemplo, si una empresa dona S/ 50,000 para “fortalecimiento institucional” sin detallar una actividad concreta, la ONG podría aplicar esos fondos a costos administrativos, sistemas, capacitación o cofinanciamiento, según sus necesidades y políticas aprobadas.

¿Por qué esta clasificación es crítica en una auditoría?

Desde la perspectiva de auditoría, la separación entre fondos restringidos y no restringidos impacta directamente en la razonabilidad de los estados financieros, la ejecución presupuestal y la rendición de cuentas a terceros.

El auditor evaluará, entre otros aspectos, si:

• Los ingresos fueron reconocidos adecuadamente.
• Los gastos fueron cargados al fondo correcto.
• Existen saldos pendientes de ejecutar correctamente identificados.
• Se respetaron las condiciones del donante.
• La presentación financiera refleja restricciones sobre el uso de recursos.
• La documentación de sustento es suficiente y consistente.

En este contexto, resulta relevante la NIA 315 - Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno, ya que obliga al auditor a comprender cómo la ONG administra sus fuentes de financiamiento, sus restricciones y sus controles internos. Asimismo, la NIA 330 - Respuestas del auditor a los riesgos valorados orienta las pruebas específicas cuando existen riesgos en la asignación de gastos o en el uso de fondos con destino condicionado.

También puede resultar aplicable la NIA 240 - Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude, especialmente cuando la mezcla de fondos oculta desvíos, dobles imputaciones o uso indebido de recursos restringidos.

Marco contable aplicable a ONGs en Perú

Aunque en el Perú no existe una única norma contable exclusiva para todas las ONGs, estas entidades suelen preparar información financiera bajo principios alineados con las Normas Internacionales de Información Financiera, según la naturaleza de sus operaciones y requerimientos de usuarios externos.

Entre las normas más relevantes para este tema destacan:

• NIC 1 - Presentación de Estados Financieros, por su exigencia de presentación razonable y revelaciones suficientes.
• NIC 20 - Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales, útil por analogía en ciertos esquemas de financiamiento condicionado, cuando corresponde evaluar el reconocimiento de recursos sujetos a cumplimiento.
• NIIF 15 - Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes, en casos específicos donde existan contratos con obligaciones de desempeño, aunque no siempre aplica a donaciones puras.

Desde el punto de vista legal peruano, también es indispensable considerar el sustento documental y la trazabilidad del gasto. El artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobada por el Decreto Supremo N.° 179-2004-EF, establece el principio de causalidad para la deducción de gastos en entidades sujetas al régimen correspondiente. Aunque muchas ONGs cuentan con tratamientos particulares por su naturaleza, el criterio de razonabilidad, necesidad y fehaciencia del gasto sigue siendo una referencia clave de control.

Asimismo, el artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta detalla conceptos no deducibles, aspecto relevante cuando la ONG desarrolla actividades gravadas, mixtas o sujetas a revisión tributaria. En materia de comprobantes, el artículo 1 de la Ley Marco de Comprobantes de Pago, Decreto Ley N.° 25632, y la normativa reglamentaria de SUNAT exigen acreditar adecuadamente las operaciones.

Principales observaciones de auditoría relacionadas con fondos restringidos y no restringidos

1. Mezcla de gastos entre proyectos y administración

Una observación común ocurre cuando gastos administrativos generales se cargan a un proyecto financiado sin base objetiva ni autorización del donante. Por ejemplo, asignar el 100% del alquiler de la oficina principal a un solo proyecto cuando en realidad la sede atiende cinco programas distintos.

2. Falta de plan contable por centros de costo o fondos

Muchas ONGs registran correctamente la cuenta contable del gasto, pero no identifican el fondo, proyecto o fuente de financiamiento. Esto impide rastrear la ejecución y conciliarla con los reportes a donantes.

3. Reconocimiento inadecuado de ingresos

Otra observación frecuente es registrar como ingreso ejecutado la totalidad del desembolso recibido, aun cuando existan condiciones pendientes de cumplimiento o saldos por ejecutar. Esto distorsiona resultados y puede sobreestimar excedentes del período.

4. Ausencia de políticas de prorrateo

Cuando existen gastos compartidos —como internet, vigilancia, energía, contabilidad o dirección ejecutiva— la ONG debe contar con criterios formales de distribución. Si no existe una política aprobada, el auditor puede cuestionar la razonabilidad de la asignación.

5. Diferencias entre contabilidad, presupuesto y reportes al donante

Si el informe financiero remitido al cooperante muestra S/ 120,000 ejecutados, pero la contabilidad solo sustenta S/ 108,000, la diferencia será una observación directa. Esto suele ocurrir por registros tardíos, reclasificaciones pendientes o uso de formatos paralelos en Excel sin conciliación mensual.

6. Sustento documental insuficiente

No basta con registrar un gasto en el fondo correcto. También debe existir orden de compra, contrato, conformidad, comprobante de pago, evidencia de recepción del bien o servicio y, de ser necesario, evidencia de vinculación con el proyecto.

Tabla comparativa: fondos restringidos vs. no restringidos

¿Cómo estructurar una contabilidad por fondos que resista una auditoría?

1. Diseñar un catálogo contable con dimensión por fondo y proyecto

No es suficiente usar cuentas de gastos tradicionales como movilidad, servicios de terceros o útiles de oficina. La ONG debe agregar dimensiones de análisis, tales como:

• Fuente de financiamiento.
• Proyecto.
• Componente.
• Actividad.
• Sede o ubicación.

Por ejemplo, un gasto de capacitación por S/ 3,800 puede registrarse en la cuenta de servicios de terceros, pero además identificarse como: Fondo Cooperante X, Proyecto Salud Puno 2026, Actividad Taller comunitario.

2. Aprobar políticas escritas de asignación y prorrateo

La ONG debe contar con una política interna aprobada por gerencia o directorio que defina cómo se distribuyen los costos compartidos. Algunos criterios razonables pueden ser:

• Metros cuadrados ocupados por proyecto para alquiler.
• Número de trabajadores asignados para servicios generales.
• Horas efectivas dedicadas para personal compartido.
• Consumo real o estimado técnicamente para suministros.

Lo importante es que el criterio sea consistente, verificable y documentado.

3. Conciliar contabilidad, presupuesto y reportes mensualmente

Una buena práctica es realizar cierres mensuales por cada fondo, comparando:

• Saldo inicial.
• Desembolsos recibidos.
• Gastos ejecutados.
• Compromisos pendientes.
• Saldo disponible.

Esta conciliación debe ser revisada por administración y por la coordinación del proyecto. Así se detectan a tiempo gastos mal imputados o sobreejecuciones presupuestales.

4. Separar funciones y niveles de aprobación

Para reducir riesgos, quien solicita el gasto no debe ser la misma persona que aprueba, registra y paga. La segregación de funciones es un principio básico de control interno y suele ser revisado por el auditor en línea con la NIA 265 - Comunicación de las deficiencias en el control interno a los responsables del gobierno y a la dirección de la entidad.

5. Mantener expedientes completos por proyecto

Cada fondo restringido debería tener un archivo físico o digital con:

• Convenio y adendas.
• Presupuesto aprobado.
• Manual de elegibilidad de gastos.
• Cronograma de ejecución.
• Informes financieros enviados.
• Conciliaciones mensuales.
• Detalle de activos adquiridos.

Esto acelera la auditoría y reduce observaciones por falta de sustento.

Ejemplo práctico: prorrateo incorrecto del alquiler

Una ONG en Lima ejecuta tres proyectos financiados por cooperantes distintos y además tiene actividades institucionales no restringidas. El alquiler mensual de la oficina asciende a S/ 12,000. Durante todo el año, la entidad cargó el 100% del alquiler al Proyecto A porque era el fondo con mayor liquidez.

En auditoría se detecta que:

• El Proyecto A solo usaba el 40% del espacio.
• El Proyecto B usaba el 25%.
• El Proyecto C usaba el 15%.
• El 20% restante correspondía a administración general.

La observación del auditor no solo se refiere a la mala asignación del gasto, sino al riesgo de incumplimiento frente al donante del Proyecto A. La corrección adecuada habría sido:

Si esta distribución hubiera estado respaldada por una política interna y un plano de ocupación, la observación probablemente se habría evitado.

Ejemplo práctico: uso indebido temporal de fondos restringidos

Una ONG de Arequipa recibe S/ 300,000 para un proyecto de educación rural. En marzo, debido a falta de liquidez institucional, utiliza S/ 35,000 de ese fondo para pagar beneficios sociales y proveedores de oficina central, con la idea de reponer el dinero en abril.

Aunque el monto se reponga semanas después, la auditoría puede observar:

• Uso no autorizado de recursos restringidos.
• Debilidad de control de tesorería.
• Incumplimiento de condiciones del convenio.
• Riesgo reputacional frente al donante.

Este tipo de situaciones es más común de lo que parece en ONGs con presión de caja. Sin embargo, desde el punto de vista de control, el argumento de “fue temporal” no elimina la observación. La solución pasa por establecer políticas de liquidez, fondos de contingencia no restringidos y reportes de tesorería semanales.

Controles internos clave para evitar observaciones de auditoría

Control 1: matriz de fondos y restricciones

La ONG debe elaborar una matriz donde se detalle, por cada donante:

• Monto aprobado.
• Período de ejecución.
• Rubros permitidos.
• Rubros prohibidos.
• Porcentaje máximo de gastos administrativos.
• Requisitos de reporte.
• Condiciones de devolución de saldos.

Control 2: presupuesto bloqueado por partidas

El sistema contable o presupuestal debe impedir, o al menos alertar, cuando una partida supera el presupuesto aprobado sin autorización formal.

Control 3: revisión previa de elegibilidad

Antes del pago, el área administrativa o financiera debe validar si el gasto es elegible para el fondo al que se pretende cargar.

Control 4: conciliación bancaria por proyecto cuando sea viable

Si el volumen de operaciones lo justifica, contar con cuentas bancarias separadas por proyecto facilita la trazabilidad. Cuando ello no sea operativo, debe existir una conciliación auxiliar confiable por fondo.

Control 5: cierre mensual documentado

Cada cierre debe dejar evidencia de revisión, reclasificaciones, provisiones y conciliaciones. Esto fortalece la trazabilidad ante el auditor.

Señales de alerta que el auditor detectará rápidamente

• Gastos de fin de mes reclasificados sin sustento claro.
• Proyectos con ejecución financiera superior al presupuesto.
• Fondos con saldo contable distinto al saldo reportado al donante.
• Pagos desde una misma cuenta sin identificación del fondo.
• Planillas o recibos por honorarios distribuidos sin hojas de tiempo.
• Activos comprados con donaciones sin control patrimonial.

En personal compartido, por ejemplo, si un coordinador trabaja para dos proyectos y para administración general, el auditor esperará ver hojas de tiempo, términos de referencia y una metodología objetiva de distribución salarial. De lo contrario, el gasto puede ser observado.

Tabla de errores frecuentes y cómo corregirlos

Buenas prácticas para directorio y gerencia

La prevención de observaciones no depende solo del contador. El directorio y la gerencia deben involucrarse activamente. Algunas buenas prácticas son:

• Aprobar políticas financieras y de asignación de costos.
• Revisar periódicamente la ejecución por fondo.
• Solicitar indicadores de liquidez restringida y no restringida.
• Evaluar riesgos de dependencia de cooperantes.
• Fortalecer auditoría interna o revisiones periódicas de control.

Esto es consistente con la necesidad de fortalecer el ambiente de control y el gobierno institucional, aspecto que los auditores consideran al evaluar riesgos y deficiencias de control interno.

Conclusión

La contabilidad por fondos restringidos y no restringidos en ONGs no debe verse como una exigencia meramente administrativa, sino como un mecanismo esencial para garantizar transparencia, cumplimiento y sostenibilidad. En el contexto peruano, donde los cooperantes exigen cada vez mayor trazabilidad y los auditores profundizan sus pruebas sobre uso de recursos, una clasificación deficiente puede derivar en observaciones, devoluciones de fondos, ajustes contables y daño reputacional.

La mejor forma de evitar observaciones de auditoría es implementar una estructura contable por fondos, políticas claras de prorrateo, conciliaciones mensuales, expedientes completos por proyecto y controles internos efectivos. Cuando la información financiera conversa con el presupuesto, los convenios y la documentación de sustento, la ONG está en una posición mucho más sólida para rendir cuentas con confianza.

Si su organización necesita revisar su sistema contable, fortalecer sus controles o prepararse para una auditoría financiera o de proyectos, en Carlos Lingan & Asociados S.C. podemos apoyarlo. Para consultas, escríbanos a auditor@carloslingan.pe.