Cuenta 28 Existencias por Recibir y Costeo de Importaciones en el Perú: contabilización de FOB, flete, seguro, ad valorem y gastos de aduana

¿Qué es la Cuenta 28 Existencias por Recibir?

La Cuenta 28: Existencias por recibir del PCGE se utiliza para registrar bienes adquiridos por la empresa que aún no han ingresado físicamente al almacén, pero sobre los cuales ya existe un derecho de propiedad o control económico, dependiendo de las condiciones contractuales de la operación.

En términos prácticos, esta cuenta permite reflejar mercaderías, materias primas, suministros o productos en tránsito, evitando distorsionar el saldo de las cuentas de existencias disponibles en almacén.

Su uso es especialmente común en:

• Importaciones marítimas, aéreas o terrestres.
• Compras locales con entrega diferida.
• Mercadería en tránsito al cierre del ejercicio.
• Operaciones en las que el proveedor ya transfirió riesgos y beneficios, pero el bien aún no llega al almacén.

Desde el enfoque contable, este tratamiento se relaciona con la NIC 2 Inventarios, que establece que el costo de los inventarios comprende todos los costos de adquisición, transformación y otros costos incurridos para darles su condición y ubicación actuales.

Base normativa aplicable en el Perú

NIC y NIIF relevantes

• NIC 2 Inventarios: regula el reconocimiento y medición del costo de inventarios.
• NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera: aplicable cuando la importación está pactada en dólares u otra moneda extranjera.
• NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes: puede ser referencial para analizar transferencia de control, aunque en compras la evaluación principal se sustenta en términos contractuales y de reconocimiento de activos.

Normativa tributaria peruana

Desde la perspectiva tributaria, el costo computable de existencias debe guardar relación con las reglas de la Ley del Impuesto a la Renta. El artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo N.° 179-2004-EF, señala que el costo de adquisición comprende la contraprestación pagada por el bien adquirido, incrementada en las mejoras incorporadas con carácter permanente y los gastos incurridos con motivo de su compra, tales como fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales, incluyendo los gastos preoperativos iniciales.

Asimismo, en materia de crédito fiscal del IGV, debe revisarse el artículo 18 de la Ley del IGV, cuyo TUO fue aprobado por Decreto Supremo N.° 055-99-EF, que regula los requisitos sustanciales para ejercer el crédito fiscal, y el artículo 19, referido a requisitos formales.

¿Cuándo usar la Cuenta 28 y cuándo no?

No toda importación requiere pasar por la Cuenta 28 durante mucho tiempo, pero sí es recomendable utilizarla cuando la mercadería se encuentra en tránsito o pendiente de nacionalización al cierre de un mes o ejercicio.

Componentes del costo de importación

Uno de los puntos más importantes es identificar qué conceptos forman parte del costo de las existencias y cuáles deben reconocerse como gasto del periodo o como crédito fiscal.

1. Valor FOB

El FOB (Free On Board) representa, en términos generales, el valor de la mercadería puesta a bordo en el puerto de embarque. En la práctica contable peruana, suele ser la base inicial del costo de adquisición cuando la negociación internacional se pacta bajo este Incoterm.

2. Flete internacional

El flete internacional forma parte del costo de adquisición, ya que es necesario para trasladar la mercadería hasta el país de destino.

3. Seguro internacional

El seguro contratado para cubrir riesgos del transporte también integra el costo del inventario, en la medida en que sea directamente atribuible a la adquisición.

4. Ad valorem o derechos arancelarios

El ad valorem constituye un derecho arancelario aplicado sobre la base imponible aduanera. Para fines contables, forma parte del costo de las existencias, pues es un desembolso necesario para internar legalmente la mercadería al país.

5. Gastos de aduana y despacho

Aquí pueden incluirse, según corresponda:

• Agencia de aduana.
• Terminal portuario o aeroportuario.
• Almacenaje.
• Servicio de aforo o manipuleo.
• Transporte local desde aduana hasta almacén.
• Otros gastos directamente atribuibles.

Si estos costos están vinculados directamente a colocar el inventario en su ubicación y condición actuales, deben incorporarse al costo.

6. IGV de importación

El IGV pagado en la importación no forma parte del costo si la empresa tiene derecho a utilizarlo como crédito fiscal. En ese caso, se reconoce en la cuenta de tributos por aplicar. Solo integrará el costo cuando no sea recuperable.

¿Qué conceptos no deben formar parte del costo?

De acuerdo con la NIC 2 Inventarios, no deben incluirse en el costo conceptos como:

• Desperdicios anormales.
• Costos de almacenamiento que no sean necesarios dentro del proceso previo a una etapa de producción.
• Gastos administrativos no atribuibles a la adquisición.
• Gastos de venta.
• Multas, recargos o sobrecostos por demoras evitables.

Por ejemplo, si una empresa paga S/ 2,500 por una multa aduanera por presentar información fuera de plazo, ese importe no debe incrementar el costo de las existencias; corresponde reconocerlo como gasto del periodo.

Tratamiento contable de la Cuenta 28 en importaciones

Etapa 1: reconocimiento inicial de la compra del exterior

Cuando la empresa recibe la factura del proveedor del exterior y, según el contrato o Incoterm, ya asumió el control económico de la mercadería, puede reconocer la compra en la Cuenta 28.

Asiento referencial:

Si la operación está en dólares, el reconocimiento inicial debe efectuarse aplicando la NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera, usando el tipo de cambio de la fecha de reconocimiento de la transacción.

Etapa 2: incorporación de costos vinculados a la importación

A medida que se incurren costos directamente atribuibles, estos pueden cargarse también a la Cuenta 28 mientras la mercadería siga en tránsito o pendiente de ingreso a almacén.

Ejemplos de asientos:

Etapa 3: registro del IGV de importación

Cuando el IGV es recuperable, no se incorpora al costo:

Etapa 4: ingreso al almacén y reclasificación

Una vez nacionalizada e ingresada la mercadería al almacén, el saldo acumulado en la Cuenta 28 debe reclasificarse a la cuenta de existencias que corresponda, por ejemplo, mercaderías o materias primas.

Ejemplo práctico: costeo de una importación en el Perú

Una empresa comercial peruana importa mercadería para la venta. Los datos de la operación son los siguientes:

• Valor FOB: US$ 10,000
• Tipo de cambio: S/ 3.80
• Flete internacional: US$ 1,200
• Seguro internacional: US$ 300
• Ad valorem: 6%
• Gastos de agencia de aduana: S/ 1,500 + IGV
• Transporte local a almacén: S/ 800 + IGV

Para fines didácticos, asumamos que la base aduanera para el cálculo del ad valorem es el valor CIF.

Paso 1: convertir FOB, flete y seguro a Soles

• FOB: US$ 10,000 x S/ 3.80 = S/ 38,000
• Flete: US$ 1,200 x S/ 3.80 = S/ 4,560
• Seguro: US$ 300 x S/ 3.80 = S/ 1,140

Valor CIF: S/ 38,000 + S/ 4,560 + S/ 1,140 = S/ 43,700

Paso 2: calcular ad valorem

Ad valorem: 6% de S/ 43,700 = S/ 2,622

Paso 3: sumar gastos directamente atribuibles

• Agencia de aduana: S/ 1,500
• Transporte local: S/ 800

Total gastos adicionales al costo: S/ 2,300

Paso 4: determinar costo total de importación

El IGV de los servicios locales y el IGV de importación, si son recuperables, no forman parte del costo.

Asientos contables del ejemplo

1. Registro de la factura del proveedor exterior

2. Registro del flete y seguro

3. Registro del ad valorem

4. Registro de agencia de aduana

5. Registro de transporte local

6. Reclasificación al ingreso de almacén

Diferencia entre valor FOB, CIF y costo contable

Errores frecuentes en la contabilización de importaciones

Registrar todo como gasto del periodo

Un error común es llevar el flete, seguro o agencia de aduana a cuentas de gasto. Si estos conceptos están directamente relacionados con la adquisición del inventario, deben formar parte del costo.

Incluir el IGV recuperable en el costo

Si la empresa usa el IGV como crédito fiscal, no corresponde capitalizarlo en existencias.

No usar la Cuenta 28 al cierre

Cuando la mercadería está en tránsito al 31 de diciembre, omitir la Cuenta 28 puede subvaluar existencias y distorsionar indicadores financieros.

No diferenciar gastos normales de costos anormales

Por ejemplo, sobreestadías por mala gestión documental pueden no calificar como costo del inventario si obedecen a ineficiencias o contingencias evitables.

Impacto financiero y tributario de un costeo incorrecto

Un costeo deficiente de importaciones puede generar varios problemas:

• Subvaluación o sobrevaluación de inventarios.
• Margen bruto distorsionado.
• Determinación incorrecta del costo de ventas.
• Errores en el Impuesto a la Renta.
• Observaciones en auditoría financiera o tributaria.

Por ejemplo, si una empresa omite S/ 20,000 de costos atribuibles en una importación grande, podría presentar una utilidad artificialmente mayor en un periodo y luego sufrir ajustes en auditoría o fiscalización.

Buenas prácticas para empresas importadoras en el Perú

• Definir una política contable formal para costeo de importaciones.
• Revisar los Incoterms pactados con cada proveedor.
• Conciliar factura comercial, DAM, liquidación de aduanas y gastos locales.
• Separar claramente costos capitalizables de gastos del periodo.
• Controlar mercadería en tránsito mediante auxiliares de la Cuenta 28.
• Verificar el correcto tratamiento del tipo de cambio conforme a la NIC 21.
• Documentar el sustento del crédito fiscal del IGV.

Ejemplo práctico: mercadería en tránsito al cierre del ejercicio

Supongamos que una empresa peruana importa repuestos por S/ 120,000 FOB en diciembre. Al 31 de diciembre, la mercadería ya fue embarcada, el flete y seguro ya fueron facturados, pero la carga recién llegará al Callao en enero.

En este caso, si según el contrato la empresa ya asumió los riesgos y beneficios, lo correcto es reconocer:

• La obligación con el proveedor.
• La mercadería en la Cuenta 28 Existencias por recibir.
• Los costos directamente atribuibles conocidos hasta la fecha.

Esto permitirá que los estados financieros muestren adecuadamente la existencia de inventarios en tránsito y eviten una subestimación del activo corriente.

Conclusión

La Cuenta 28 Existencias por recibir cumple un papel fundamental en la contabilidad de importaciones en el Perú, ya que permite reconocer correctamente mercadería en tránsito y acumular los costos necesarios hasta que el inventario esté en su ubicación y condición actuales.

Para un costeo adecuado, no basta con registrar el valor FOB. También deben evaluarse e incorporarse, cuando corresponda, el flete, seguro, ad valorem y los gastos de aduana y traslado directamente atribuibles. A su vez, es indispensable excluir del costo el IGV recuperable y los desembolsos anormales o no atribuibles.

Una correcta contabilización no solo mejora la calidad de la información financiera, sino que también reduce riesgos tributarios, evita observaciones en auditoría y permite tomar mejores decisiones de negocio.

Si su empresa necesita revisar el tratamiento contable de importaciones, validar el uso de la Cuenta 28 o implementar políticas de costeo bajo PCGE y NIIF, puede escribirnos a auditor@carloslingan.pe.