Cuenta 32 Activos por Derecho de Uso (PCGE y NIIF 16): asientos contables de arrendamiento financiero y operativo

Cuenta 32 Activos por Derecho de Uso: marco contable bajo PCGE y NIIF 16

La Cuenta 32 Activos por Derecho de Uso del Plan Contable General Empresarial (PCGE) cobra especial relevancia desde la aplicación de la NIIF 16 Arrendamientos, norma que cambió de manera sustancial el tratamiento contable de los contratos de arrendamiento para los arrendatarios. En la práctica, muchas empresas en Perú todavía formulan preguntas como: ¿cuándo corresponde reconocer un activo por derecho de uso?, ¿cómo se registra el pasivo por arrendamiento?, ¿existe todavía diferencia entre arrendamiento financiero y operativo?, ¿qué asientos contables deben efectuarse?

La respuesta corta es que, para el arrendatario, la NIIF 16 eliminó en gran medida la distinción tradicional entre arrendamiento operativo y arrendamiento financiero que existía bajo la NIC 17 Arrendamientos. Hoy, salvo excepciones puntuales, ambos tipos de contratos se reconocen en el estado de situación financiera mediante:

• Un activo por derecho de uso.
• Un pasivo por arrendamiento.

En el PCGE, este activo se presenta en la Cuenta 32, lo que exige una adecuada clasificación, medición inicial, depreciación posterior y revelación en los estados financieros.

Desde la perspectiva tributaria peruana, también es importante advertir que el tratamiento contable bajo NIIF no siempre coincide automáticamente con el tratamiento fiscal del Impuesto a la Renta, por lo que las empresas deben evaluar diferencias temporarias conforme a la NIC 12 Impuesto a las Ganancias.

¿Qué es la Cuenta 32 Activos por Derecho de Uso en el PCGE?

La Cuenta 32 Activos por Derecho de Uso agrupa los activos que representan el derecho del arrendatario a usar un bien subyacente durante el plazo del arrendamiento. Este derecho surge cuando la empresa controla el uso de un activo identificado a cambio de una contraprestación.

En términos simples, si una empresa arrienda una oficina, un local comercial, una camioneta o maquinaria por un plazo determinado, ya no registra solamente el gasto mensual por alquiler como ocurría tradicionalmente en muchos arrendamientos operativos. Ahora debe reconocer un activo y un pasivo, siempre que el contrato califique dentro del alcance de la NIIF 16.

Base normativa aplicable

• NIIF 16 Arrendamientos: regula el reconocimiento, medición, presentación y revelación de arrendamientos.
• NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo: resulta relevante para la depreciación y presentación de activos por derecho de uso cuando corresponda.
• NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos: aplicable para evaluar pérdidas por deterioro del activo por derecho de uso.
• NIC 12 Impuesto a las Ganancias: para reconocer efectos tributarios por diferencias temporarias.
• PCGE: para el registro contable en cuentas y subcuentas correspondientes.

¿Qué cambió con la NIIF 16 respecto del arrendamiento financiero y operativo?

Antes de la NIIF 16, bajo la NIC 17 Arrendamientos, los arrendamientos se clasificaban para el arrendatario en:

• Arrendamiento financiero: se reconocía activo y pasivo.
• Arrendamiento operativo: se reconocía gasto por alquiler de forma lineal.

Con la NIIF 16, para el arrendatario, la regla general es reconocer en ambos casos:

• Activo por derecho de uso.
• Pasivo por arrendamiento.

Solo existen dos excepciones prácticas importantes:

1. Arrendamientos a corto plazo: plazo de 12 meses o menos, sin opción de compra.
2. Arrendamientos de activos de bajo valor: por ejemplo, ciertas laptops, impresoras pequeñas o equipos menores, según la política contable adoptada.

En esos casos, la empresa puede reconocer el pago como gasto, sin activar un derecho de uso.

Tabla comparativa: NIC 17 vs NIIF 16 para el arrendatario

Identificación de un arrendamiento según NIIF 16

De acuerdo con la NIIF 16 Arrendamientos, un contrato contiene un arrendamiento si transmite el derecho a controlar el uso de un activo identificado durante un período de tiempo a cambio de una contraprestación.

Para ello deben evaluarse, entre otros, los siguientes elementos:

• Existe un activo identificado de manera explícita o implícita.
• El cliente obtiene sustancialmente todos los beneficios económicos del uso del activo.
• El cliente dirige el uso del activo durante el período del contrato.

Ejemplo práctico

Una empresa comercial de Chiclayo suscribe un contrato por 4 años para usar un local específico dentro de un centro empresarial por S/ 12,000 mensuales. El local está claramente identificado, la empresa controla su uso y obtiene los beneficios económicos de operar allí. En este caso, el contrato contiene un arrendamiento y corresponde reconocer un activo por derecho de uso y un pasivo por arrendamiento.

Reconocimiento inicial de la Cuenta 32 Activos por Derecho de Uso

En la fecha de inicio del arrendamiento, el arrendatario debe reconocer:

1. El activo por derecho de uso.
2. El pasivo por arrendamiento.

Medición inicial del activo por derecho de uso

El activo por derecho de uso se mide inicialmente al costo, el cual comprende:

• El importe inicial del pasivo por arrendamiento.
• Los pagos por arrendamiento efectuados antes o en la fecha de comienzo, menos incentivos recibidos.
• Los costos directos iniciales.
• La estimación de costos de desmantelamiento, retiro o rehabilitación, cuando corresponda.

Medición inicial del pasivo por arrendamiento

El pasivo por arrendamiento se mide al valor presente de los pagos futuros por arrendamiento no pagados a la fecha de comienzo, descontados usando:

• La tasa de interés implícita en el arrendamiento, si puede determinarse fácilmente; o
• La tasa incremental de financiamiento del arrendatario.

Subcuentas y dinámica contable de la Cuenta 32 en el PCGE

Si bien la estructura analítica puede variar según la versión del PCGE y el nivel de detalle adoptado por la empresa, en términos prácticos la Cuenta 32 debe permitir distinguir al menos:

• Derecho de uso sobre inmuebles.
• Derecho de uso sobre maquinaria y equipo.
• Derecho de uso sobre unidades de transporte.
• Depreciación acumulada del derecho de uso.

Asimismo, el pasivo asociado suele registrarse en cuentas de obligaciones financieras o pasivos por arrendamiento, diferenciando la porción corriente y no corriente.

Tabla referencial de cuentas contables

Nota: la empresa debe adecuar el uso de divisionarias y subdivisionarias a su plan contable interno, manteniendo trazabilidad y consistencia con el PCGE.

Asientos contables de arrendamiento financiero y operativo bajo NIIF 16

Aunque la NIIF 16 unifica el tratamiento del arrendatario, en la práctica muchas empresas siguen usando las expresiones “arrendamiento financiero” y “arrendamiento operativo” para describir contratos con distinta sustancia económica. Por ello, a continuación desarrollamos ambos escenarios con enfoque actual.

1. Asiento inicial de reconocimiento del derecho de uso

Supongamos que una empresa industrial en Lima arrienda una maquinaria por 3 años. El valor presente de los pagos futuros asciende a S/ 180,000. Además, incurre en costos directos iniciales por S/ 5,000.

El costo inicial del activo por derecho de uso será de S/ 185,000.

Si no existieran costos directos iniciales, el activo por derecho de uso sería igual al pasivo inicial.

2. Asiento por devengo de intereses del pasivo

Si al cierre del primer mes se devenga un interés de S/ 1,500:

3. Asiento por pago de la cuota del arrendamiento

Si la cuota pagada es de S/ 6,000, de la cual S/ 1,500 corresponde a intereses y S/ 4,500 a amortización del principal:

Si la empresa registra primero el devengo del interés, el pago reducirá el saldo total del pasivo.

4. Asiento por depreciación del activo por derecho de uso

Si el activo por derecho de uso de S/ 185,000 se depreciará linealmente en 36 meses, la depreciación mensual será de S/ 5,138.89.

Ejemplo práctico: arrendamiento operativo de oficina bajo NIIF 16

Una empresa de servicios en Trujillo alquila una oficina por 5 años, pagando S/ 8,000 mensuales. Antes de la NIIF 16, muchas empresas habrían registrado simplemente:

Sin embargo, bajo la NIIF 16 Arrendamientos, si no aplica ninguna exención, la empresa debe calcular el valor presente de los pagos, reconocer el activo por derecho de uso en la Cuenta 32 y el pasivo correspondiente.

Supongamos que el valor presente es de S/ 414,000.

Asiento inicial

Asientos posteriores

Cada período se registrará:

• Depreciación del activo por derecho de uso.
• Interés del pasivo por arrendamiento.
• Pago de la cuota.

Esto genera un patrón de gasto distinto al alquiler lineal tradicional, especialmente en los primeros años, donde el componente financiero suele ser mayor.

¿Cuándo puede no usarse la Cuenta 32?

No todos los contratos de alquiler implican reconocer un activo por derecho de uso. La NIIF 16 permite no aplicar el modelo general en dos casos:

Arrendamientos a corto plazo

Si el contrato tiene una duración de 12 meses o menos y no contiene opción de compra, la empresa puede reconocer los pagos como gasto.

Arrendamientos de activos de bajo valor

Si el activo subyacente es de bajo valor, la empresa puede optar por no reconocer activo ni pasivo.

Ejemplo práctico

Una ONG en Perú alquila una impresora pequeña por 10 meses, pagando S/ 250 mensuales. Si su política contable adopta la exención por corto plazo o bajo valor, el asiento mensual podría ser:

Medición posterior del activo por derecho de uso

Luego del reconocimiento inicial, el activo por derecho de uso se mide generalmente al costo, menos:

• Depreciación acumulada.
• Pérdidas por deterioro acumuladas.
• Ajustes por remedición del pasivo, cuando corresponda.

La depreciación se realiza normalmente desde la fecha de comienzo hasta el final de la vida útil del activo o del plazo del arrendamiento, lo que sea menor, salvo que la propiedad se transfiera al final del contrato o exista certeza razonable de ejercer una opción de compra.

Remedición del pasivo y ajustes en la Cuenta 32

El pasivo por arrendamiento puede cambiar por diversas razones:

• Modificación del plazo del arrendamiento.
• Cambio en la evaluación de una opción de compra.
• Variación de pagos variables dependientes de un índice o tasa.
• Renegociaciones contractuales.

Cuando ello ocurre, la empresa debe recalcular el pasivo y ajustar el activo por derecho de uso.

Ejemplo práctico

Una empresa de transporte en Piura arrienda una unidad por 4 años, pero al segundo año amplía el contrato por 2 años adicionales. Este cambio puede obligar a remedir el pasivo por arrendamiento y aumentar el saldo de la Cuenta 32, siempre que la modificación no se trate como un arrendamiento separado.

Impacto en los estados financieros e indicadores

La aplicación de la NIIF 16 no es un simple cambio de asiento contable. También afecta la lectura financiera del negocio:

• Aumentan los activos por el derecho de uso.
• Aumentan los pasivos por la obligación de pago.
• Mejora el EBITDA, porque el gasto por alquiler se reemplaza por depreciación e intereses.
• Puede afectar covenants financieros con bancos o proveedores.
• Modifica ratios de endeudamiento, rentabilidad y cobertura.

Consideraciones tributarias en Perú

En Perú, el reconocimiento contable bajo NIIF 16 no implica necesariamente el mismo tratamiento tributario automático. La deducibilidad de gastos para efectos del Impuesto a la Renta debe analizarse conforme a la normativa tributaria vigente y al principio de causalidad.

La Ley del Impuesto a la Renta, aprobada por el Decreto Supremo N.° 179-2004-EF, establece en su artículo 37 que son deducibles los gastos necesarios para producir y mantener la fuente, en tanto su deducción no esté expresamente prohibida. Asimismo, el artículo 57 regula el criterio de imputación de rentas y gastos.

En la práctica, puede haber diferencias entre:

• La depreciación contable del derecho de uso.
• El gasto aceptado tributariamente.
• El reconocimiento financiero de intereses.

Esto puede generar diferencias temporarias sujetas a reconocimiento de impuesto diferido según la NIC 12 Impuesto a las Ganancias.

Ejemplo práctico

Una empresa reconoce contablemente depreciación del derecho de uso por S/ 60,000 al año e intereses por S/ 18,000. Sin embargo, tributariamente el contrato puede requerir un análisis distinto de deducibilidad y devengo. Si existe diferencia entre la base contable y tributaria, deberá evaluarse el reconocimiento del impuesto diferido.

Errores frecuentes al contabilizar la Cuenta 32

No identificar contratos que sí contienen arrendamiento

Muchas empresas consideran que solo existe arrendamiento cuando el contrato se llama “contrato de alquiler”. Esto es un error. Puede haber arrendamientos dentro de contratos de servicios, logística o uso de infraestructura.

Registrar todo el pago como gasto

Otro error común es seguir usando el asiento tradicional de alquiler mensual en contratos que ya deberían reconocerse bajo NIIF 16.

No separar interés y amortización

La cuota pagada no es íntegramente gasto. Una parte reduce el pasivo y otra corresponde a gasto financiero.

No actualizar el pasivo ante cambios contractuales

Las renegociaciones, prórrogas o cambios en cuotas requieren análisis técnico y, en muchos casos, remedición.

Descuidar las revelaciones

La NIIF 16 exige información suficiente sobre vencimientos, gastos por arrendamientos de corto plazo, exenciones aplicadas y movimientos de activos por derecho de uso.

Buenas prácticas para empresas peruanas

• Elaborar un inventario de todos los contratos de alquiler y uso de activos.
• Definir políticas contables para corto plazo y bajo valor.
• Implementar cronogramas de amortización por cada contrato.
• Coordinar entre contabilidad, tesorería, legal y tributación.
• Revisar el impacto en indicadores financieros y reportes a bancos.
• Documentar juicios contables, tasas de descuento y opciones de renovación.

Conclusión

La Cuenta 32 Activos por Derecho de Uso es una pieza central en la contabilidad moderna de arrendamientos bajo la NIIF 16 Arrendamientos y su adecuada aplicación en el PCGE permite reflejar con mayor fidelidad la realidad financiera de las empresas. Hoy, tanto contratos que antes se consideraban arrendamientos financieros como aquellos tratados como operativos pueden requerir el reconocimiento de un activo por derecho de uso y un pasivo por arrendamiento.

Para evitar errores, es clave identificar correctamente los contratos, medir adecuadamente el valor presente de los pagos, registrar la depreciación e intereses de manera separada y evaluar el impacto tributario en Perú. Una implementación técnica y bien documentada no solo mejora la calidad de los estados financieros, sino que también reduce contingencias en auditoría y fiscalización.

Si su empresa necesita apoyo para implementar la NIIF 16, revisar asientos contables de arrendamiento o evaluar el tratamiento de la Cuenta 32 en sus estados financieros, puede escribirnos a auditor@carloslingan.pe.