Formato de Resumen de Diferencias de Auditoría No Ajustadas (SAD - NIA 450): cómo evaluar su materialidad

¿Qué es el formato SAD y por qué es clave en una auditoría?

El Resumen de Diferencias de Auditoría No Ajustadas, conocido en la práctica como SAD por sus siglas en inglés (Summary of Audit Differences), es una herramienta de control que utiliza el auditor para acumular, evaluar y concluir sobre los errores identificados durante la auditoría que no fueron corregidos por la gerencia al cierre del trabajo.

Su importancia se vincula directamente con la NIA 450 - Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría, norma que exige al auditor acumular las incorrecciones identificadas, comunicarlas oportunamente a la dirección y evaluar el efecto de las incorrecciones no corregidas, tanto de manera individual como agregada, sobre los estados financieros.

En términos simples, el formato SAD permite responder una pregunta crítica: ¿las diferencias no ajustadas son lo suficientemente importantes como para afectar la razonabilidad de los estados financieros?

En el contexto peruano, esta evaluación es especialmente relevante para:

• Empresas comerciales con alto volumen de operaciones y ajustes de cierre.
• ONGs y entidades sin fines de lucro que administran fondos de cooperación internacional y deben rendir cuentas con precisión.
• Empresas familiares donde la gerencia puede optar por no registrar ajustes considerados “menores”.
• Entidades sujetas a revisión tributaria por SUNAT, donde diferencias aparentemente pequeñas pueden generar contingencias.

Base normativa: NIA 450 y su relación con la materialidad

La NIA 450 - Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría establece que el auditor debe:

• Acumular las incorrecciones identificadas, salvo las claramente triviales.
• Comunicar oportunamente a la dirección las incorrecciones detectadas.
• Solicitar la corrección de tales incorrecciones.
• Evaluar el efecto de las incorrecciones no corregidas sobre los estados financieros.
• Determinar si existe necesidad de revisar la estrategia global de auditoría o el plan de auditoría.

Esta norma se relaciona estrechamente con la NIA 320 - Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría, ya que la evaluación del SAD no puede hacerse sin un parámetro de materialidad previamente definido.

Asimismo, también guarda conexión práctica con:

• NIA 260 (Revisada) - Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad.
• NIA 700 (Revisada) - Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros.
• NIA 705 (Revisada) - Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente, cuando las diferencias no ajustadas resultan materiales.

¿Qué se entiende por diferencia de auditoría no ajustada?

Una diferencia de auditoría no ajustada es una incorrección identificada por el auditor que la gerencia decide no registrar en la contabilidad o no corregir en los estados financieros antes de su emisión.

Estas diferencias pueden originarse por:

• Errores en cálculos.
• Aplicación incorrecta de políticas contables.
• Omisión de revelaciones.
• Clasificaciones erróneas.
• Estimaciones contables irrazonables.
• Diferencias entre criterio de gerencia y criterio del auditor.

No todas las diferencias no ajustadas son materiales. Sin embargo, el hecho de que una diferencia sea pequeña de forma individual no significa que sea irrelevante en conjunto.

Ejemplos comunes en Perú

• Una empresa no registra una provisión por vacaciones devengadas por S/ 18,500.
• Una ONG reconoce como gasto del periodo compras de activos menores que, según su política, debieron activarse por S/ 24,000.
• Una comercializadora no ajusta la desvalorización de inventarios por S/ 31,200.
• Una entidad omite revelar una contingencia laboral relevante derivada de una demanda en curso.

Objetivo del formato SAD dentro del archivo de auditoría

El formato SAD no es solo una hoja de resumen. Es una evidencia de juicio profesional y una pieza central de la documentación del auditor. Su objetivo es:

• Centralizar todas las diferencias detectadas.
• Distinguir entre diferencias ajustadas y no ajustadas.
• Comparar el total acumulado contra la materialidad global y de ejecución.
• Evaluar el efecto cuantitativo y cualitativo.
• Respaldar la conclusión final sobre si los estados financieros están libres de incorrección material.

En una revisión de control de calidad, uno de los papeles de trabajo más observados suele ser precisamente el SAD, porque muestra si el auditor fue consistente entre los hallazgos detectados y la opinión emitida.

Estructura recomendada de un formato de Resumen de Diferencias de Auditoría No Ajustadas

Aunque cada firma adapta sus papeles de trabajo, un formato SAD bien diseñado debería incluir como mínimo los siguientes campos:

Campos esenciales del formato

Clasificación de las incorrecciones

Cómo evaluar la materialidad de las diferencias no ajustadas

La evaluación de materialidad no debe limitarse a comparar un monto con un umbral numérico. La NIA 450 exige una evaluación cuantitativa y cualitativa.

1. Evaluación cuantitativa

El primer paso es comparar el total de diferencias no ajustadas con:

• Materialidad para los estados financieros en su conjunto.
• Materialidad de ejecución.
• Umbral de diferencias claramente triviales.

Por ejemplo, si en una empresa peruana la materialidad global se fijó en S/ 150,000 y la materialidad de ejecución en S/ 112,500, un total acumulado de diferencias no ajustadas por S/ 98,000 podría parecer no material. Sin embargo, esta conclusión no es automática, porque aún debe evaluarse su naturaleza.

2. Evaluación cualitativa

Una diferencia puede ser material por su naturaleza aunque el monto sea reducido. Algunos factores cualitativos frecuentes son:

• Si convierte una pérdida en utilidad o viceversa.
• Si afecta el cumplimiento de cláusulas financieras con bancos.
• Si incide en indicadores usados por donantes o reguladores.
• Si oculta incumplimientos legales o tributarios.
• Si involucra operaciones con partes relacionadas no reveladas.
• Si afecta rubros sensibles como efectivo, ingresos o fondos restringidos.

3. Evaluación agregada

La suma de varias diferencias pequeñas puede superar la materialidad o distorsionar tendencias importantes. Por ello, el auditor no debe evaluar cada diferencia de forma aislada, sino en conjunto.

Un error muy común en equipos junior es concluir que “como ninguna diferencia supera la materialidad individualmente, no hay problema”. Esa conclusión es técnicamente débil y contraria al enfoque de la NIA 450.

Ejemplo práctico: evaluación de un SAD en una empresa comercial peruana

Supongamos una empresa distribuidora en Lima con ventas anuales de S/ 18,000,000. El auditor define:

• Materialidad global: S/ 180,000
• Materialidad de ejecución: S/ 135,000
• Umbral trivial: S/ 9,000

Durante la auditoría se identifican las siguientes diferencias no ajustadas:

Total SAD no ajustado: S/ 124,600

Cuantitativamente, el total no supera la materialidad global de S/ 180,000, pero se aproxima a la materialidad de ejecución de S/ 135,000. Además, las diferencias afectan directamente el resultado del ejercicio y dos rubros sensibles: inventarios y cuentas por cobrar.

Si la utilidad antes de impuestos reportada por la empresa fuera S/ 410,000, estas diferencias reducirían la utilidad a S/ 285,400, es decir, un impacto de más del 30%. En ese caso, aunque el total no exceda la materialidad global, el efecto cualitativo podría llevar al auditor a considerar que las incorrecciones son materiales.

Ejemplo práctico: SAD en una ONG que administra fondos de cooperación

Ahora pensemos en una ONG peruana que ejecuta proyectos financiados por cooperación internacional. En este tipo de entidades, la sensibilidad de los donantes respecto al uso de fondos suele ser mayor que en una empresa con fines de lucro.

Se detectan las siguientes diferencias no ajustadas:

Total SAD no ajustado: S/ 56,300

Si la materialidad global fuera S/ 90,000, el total parecería no material cuantitativamente. No obstante, el gasto no elegible de S/ 14,800 podría generar la obligación de devolver fondos al cooperante, afectar la continuidad del financiamiento y comprometer la reputación institucional. En consecuencia, el auditor debe ponderar estos factores cualitativos antes de concluir.

¿Qué elementos debe documentar el auditor en su conclusión?

La conclusión del SAD debe ser clara, sustentada y coherente con el resto del archivo de auditoría. Como mínimo, debería documentarse:

• El total acumulado de diferencias no ajustadas.
• La comparación con la materialidad establecida.
• El análisis de factores cualitativos.
• La respuesta de la gerencia frente a cada ajuste propuesto.
• Si se obtuvo carta de manifestaciones sobre incorrecciones no corregidas.
• El efecto esperado en la opinión de auditoría, si corresponde.

En este punto también resulta relevante la NIA 580 - Manifestaciones escritas, ya que el auditor suele solicitar a la gerencia una confirmación escrita de que considera inmateriales las incorrecciones no corregidas, individualmente y en agregado.

Relación del SAD con responsabilidades de gerencia y gobierno corporativo

Cuando las diferencias no ajustadas son significativas, el auditor debe comunicarlas no solo a la gerencia, sino también a quienes tienen a cargo el gobierno de la entidad, de acuerdo con la NIA 260 (Revisada) - Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad.

En empresas peruanas, esto puede involucrar al directorio, junta general de accionistas, consejo directivo o comité de auditoría, según la estructura de la organización.

Además, desde una perspectiva legal y societaria, es importante recordar que la Ley General de Sociedades, Ley N.° 26887, establece en su artículo 221 que los estados financieros deben prepararse con claridad y reflejar razonablemente la situación financiera de la sociedad. Si la gerencia decide no ajustar diferencias relevantes, podría comprometer ese objetivo.

En materia tributaria, si las diferencias no ajustadas derivan en una determinación incorrecta de tributos, también pueden surgir contingencias bajo el Código Tributario, Texto Único Ordenado aprobado por Decreto Supremo N.° 133-2013-EF, especialmente respecto de la obligación de llevar libros y registros con veracidad y sustento, conforme a lo regulado en el artículo 87 sobre obligaciones de los administrados.

Errores frecuentes al usar el formato SAD

1. Excluir diferencias “pequeñas” sin sustento

Solo deben excluirse las diferencias claramente triviales. “Pequeño” no es sinónimo de trivial.

2. No acumular errores de revelación

Muchas veces se registran solo errores monetarios, dejando de lado omisiones de notas o revelaciones incompletas, que también pueden ser materiales.

3. No considerar el efecto tributario

En Perú, una diferencia contable puede tener impacto en impuesto a la renta, IGV, participación de trabajadores o retenciones, por lo que conviene reflejarlo en la evaluación.

4. No actualizar el SAD hasta el cierre

El resumen debe mantenerse vivo durante toda la auditoría. Si se actualiza recién al final, aumenta el riesgo de omisiones.

5. Concluir solo con base en porcentajes

La materialidad no es una fórmula automática. Requiere juicio profesional y análisis del contexto.

Modelo de criterios para decidir si una diferencia no ajustada es material

Buenas prácticas para elaborar un SAD sólido

• Definir desde la planificación el umbral de diferencias claramente triviales.
• Usar un formato estandarizado para todo el equipo.
• Vincular cada diferencia con su papel de trabajo de soporte.
• Separar claramente diferencias ajustadas y no ajustadas.
• Revisar el efecto acumulado antes de emitir el informe.
• Discutir oportunamente con la gerencia para evitar sorpresas al cierre.
• Documentar el razonamiento profesional, no solo los números.

¿Cuándo una diferencia no ajustada puede afectar la opinión del auditor?

Si el auditor concluye que las incorrecciones no corregidas son materiales, deberá evaluar el impacto en su informe. En ese escenario, puede resultar aplicable la NIA 705 (Revisada) - Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente.

Por ejemplo:

• Opinión con salvedades, cuando las diferencias son materiales pero no generalizadas.
• Opinión adversa, cuando las incorrecciones son materiales y generalizadas.

De allí que el formato SAD no sea un simple anexo administrativo, sino una herramienta directamente conectada con la conclusión final de la auditoría.

Conclusión

El Formato de Resumen de Diferencias de Auditoría No Ajustadas (SAD) es una herramienta esencial para aplicar adecuadamente la NIA 450 - Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría. Su valor no está solo en listar ajustes pendientes, sino en permitir una evaluación integral de su materialidad cuantitativa y cualitativa.

En la práctica peruana, esta evaluación cobra especial importancia por los efectos que puede tener en la razonabilidad de los estados financieros, el cumplimiento tributario, la rendición de cuentas ante donantes, la relación con bancos y la responsabilidad de la gerencia frente a socios o directivos.

Un SAD bien preparado ayuda al auditor a sustentar su juicio profesional, fortalecer la calidad del encargo y reducir riesgos de conclusiones inconsistentes. Si su empresa, ONG o estudio contable necesita implementar o revisar este formato dentro de su metodología de auditoría, en Carlos Lingan & Asociados S.C. podemos ayudarle.

Para consultas especializadas sobre auditoría, materialidad y documentación bajo NIAs, escríbanos a auditor@carloslingan.pe.