CINIIF 23: La incertidumbre frente a los tratamientos del Impuesto a la Renta ante fiscalizaciones de SUNAT

¿Qué es la CINIIF 23 y por qué es clave en Perú?

La CINIIF 23: Incertidumbre frente a los Tratamientos del Impuesto a las Ganancias es una interpretación emitida para aclarar cómo debe aplicarse la NIC 12: Impuesto a las Ganancias cuando existe incertidumbre respecto de si la administración tributaria aceptará un tratamiento tributario utilizado por una entidad.

En el contexto peruano, esta interpretación cobra especial relevancia debido a la frecuencia de fiscalizaciones de SUNAT, reparos al Impuesto a la Renta, controversias por gastos deducibles, precios de transferencia, devengo, provisiones, operaciones con vinculadas y uso de créditos tributarios. En la práctica, muchas empresas y organizaciones sin fines de lucro asumen posiciones tributarias que luego pueden ser cuestionadas por la autoridad fiscal. La CINIIF 23 obliga a evaluar si dichos tratamientos deben reflejarse con incertidumbre en los estados financieros.

En otras palabras, no basta con presentar la declaración jurada del Impuesto a la Renta según el criterio de la empresa. También debe analizarse si ese criterio será probablemente aceptado por SUNAT y, de no ser así, cuál sería el efecto contable correspondiente.

Marco contable aplicable: relación entre CINIIF 23 y NIC 12

La CINIIF 23 no crea un impuesto nuevo ni modifica la legislación tributaria peruana. Su función es establecer cómo reconocer y medir contablemente una posición tributaria incierta bajo los lineamientos de la NIC 12: Impuesto a las Ganancias.

La interpretación se aplica cuando existe incertidumbre sobre tratamientos relacionados con:

• Determinación de la renta neta imponible.
• Base tributaria de activos y pasivos.
• Pérdidas tributarias arrastrables.
• Créditos fiscales o tributarios.
• Tasas impositivas aplicables.

En Perú, esto puede involucrar controversias vinculadas con la Ley del Impuesto a la Renta, aprobada por el Decreto Supremo N.° 179-2004-EF, así como su reglamento y criterios emitidos por SUNAT, el Tribunal Fiscal y el Poder Judicial.

Base legal peruana relevante

Entre las normas más consultadas para evaluar incertidumbres tributarias se encuentran:

• Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N.° 179-2004-EF.
• Artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta: regula los gastos deducibles necesarios para producir y mantener la fuente.
• Artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta: establece gastos no deducibles.
• Artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta: regula el criterio del devengo.
• Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N.° 133-2013-EF, especialmente en materia de fiscalización, determinación de deuda tributaria e infracciones.

Desde la perspectiva financiera, la gerencia debe analizar estas disposiciones junto con evidencia documental, jurisprudencia y antecedentes de fiscalización para determinar si una posición tributaria es sostenible.

¿Cuándo existe incertidumbre tributaria según la CINIIF 23?

Existe incertidumbre cuando la entidad concluye que no es probable que SUNAT acepte un tratamiento tributario específico o cuando existen dudas razonables sobre su aceptación. Esto puede ocurrir incluso si la empresa considera que su posición tiene sustento técnico.

Algunos casos comunes en Perú incluyen:

• Deducción de gastos sustentados con documentación insuficiente.
• Reparos por causalidad de gastos conforme al artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
• Controversias por gastos de representación, viáticos o bonos extraordinarios.
• Aplicación de criterios de devengo en ingresos o costos.
• Reconocimiento de deterioros, provisiones o castigos de cuentas por cobrar.
• Operaciones entre partes vinculadas y ajustes de precios de transferencia.
• Uso de pérdidas tributarias o créditos de ejercicios anteriores.

La CINIIF 23 exige que la entidad evalúe la incertidumbre considerando que la administración tributaria examinará los importes y tendrá pleno conocimiento de toda la información relacionada. Este punto es fundamental, porque impide basar la evaluación en la esperanza de que SUNAT no revise la operación o no detecte determinadas contingencias.

Reconocimiento y medición bajo CINIIF 23

Paso 1: Evaluar si el tratamiento tributario se analiza individualmente o en conjunto

La entidad debe determinar si cada tratamiento incierto debe evaluarse por separado o junto con otros, según cuál enfoque permita predecir mejor su resolución. Por ejemplo, un gasto puntual puede analizarse individualmente, mientras que un conjunto de operaciones con vinculadas podría evaluarse de forma agregada.

Paso 2: Determinar si es probable que SUNAT acepte el tratamiento

Si la entidad concluye que es probable que SUNAT acepte el tratamiento tributario, entonces contabiliza el impuesto conforme a la declaración presentada o por presentar.

Si concluye que no es probable que SUNAT lo acepte, deberá reflejar el efecto de la incertidumbre en la determinación del impuesto corriente o diferido.

Paso 3: Medir el efecto de la incertidumbre

La CINIIF 23 establece dos métodos de medición:

• Importe más probable: se utiliza cuando los resultados posibles son binarios o cuando uno de ellos es claramente más probable.
• Valor esperado: se utiliza cuando existe un rango de resultados posibles y sus probabilidades pueden estimarse razonablemente.

Tabla comparativa: métodos de medición en CINIIF 23

Impacto en los estados financieros

La aplicación de la CINIIF 23 puede afectar de manera directa:

• El impuesto corriente, si se reconoce un mayor tributo por pagar.
• Los activos o pasivos por impuesto diferido, cuando la incertidumbre afecta bases tributarias o diferencias temporarias.
• Las revelaciones, especialmente respecto de juicios significativos, estimaciones y riesgos tributarios.

Esto resulta especialmente importante en auditorías financieras, porque una omisión en el reconocimiento de una incertidumbre tributaria puede generar errores materiales en los estados financieros.

Desde la perspectiva de auditoría, también se relaciona con la NIA 540 (Revisada): Auditoría de Estimaciones Contables y Revelaciones Relacionadas y la NIA 315 (Revisada 2019): Identificación y Valoración de los Riesgos de Incorrección Material, ya que la determinación de posiciones tributarias inciertas implica juicios de la gerencia, estimaciones y análisis de riesgos.

Ejemplo práctico: gasto reparable observado por SUNAT

Una empresa comercial en Lima dedujo en el ejercicio 2025 gastos por asesorías comerciales por S/ 180,000. Durante el cierre contable, la gerencia advierte que una parte importante del sustento documental es débil: existen órdenes de servicio y facturas, pero no informes de entregables ni evidencia clara de causalidad.

El área tributaria concluye que, ante una eventual fiscalización, existe alta probabilidad de que SUNAT repare el 70% del gasto, es decir, S/ 126,000, con base en el artículo 37 y el artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Si la tasa del Impuesto a la Renta empresarial aplicable es 29.5%, el efecto estimado sería:

• Base reparable: S/ 126,000
• Impuesto adicional estimado: S/ 37,170

En este caso, bajo CINIIF 23, la entidad no debería limitarse a reconocer el impuesto según su declaración original, sino reflejar la incertidumbre tributaria en sus estados financieros si concluye que no es probable que SUNAT acepte la deducción completa.

¿Qué debería evaluar la gerencia?

• Calidad del sustento documental.
• Existencia de informes, contratos y evidencia de prestación efectiva.
• Criterios previos de SUNAT y del Tribunal Fiscal.
• Probabilidad de aceptación total, parcial o rechazo.

Ejemplo práctico: pérdidas tributarias arrastrables bajo cuestionamiento

Una empresa industrial en Arequipa mantiene pérdidas tributarias acumuladas de ejercicios anteriores por S/ 2,500,000. Parte de dichas pérdidas proviene de un año en el que SUNAT observó el reconocimiento de ciertos costos y gastos, aunque la fiscalización aún no ha concluido.

La gerencia venía reconociendo un activo por impuesto diferido sobre el total de pérdidas arrastrables. Sin embargo, al aplicar la CINIIF 23, concluye que no es probable que SUNAT acepte aproximadamente S/ 800,000 de esas pérdidas.

En consecuencia, la empresa debe reconsiderar la medición del activo por impuesto diferido asociado a ese tramo incierto. Si no lo hace, podría sobrevaluar sus activos y su patrimonio.

Este tipo de situaciones es frecuente en Perú cuando las empresas reconocen beneficios tributarios futuros sin evaluar adecuadamente la sostenibilidad fiscal del origen de dichos créditos o pérdidas.

Diferencia entre contingencia tributaria y aplicación de CINIIF 23

Un error común es pensar que toda incertidumbre tributaria debe tratarse únicamente como una contingencia. No siempre es así. La CINIIF 23 se enfoca en la medición del impuesto a las ganancias cuando hay incertidumbre sobre el tratamiento tributario aplicado. No se trata simplemente de revelar un riesgo futuro, sino de ajustar, cuando corresponda, el importe reconocido por impuesto corriente o diferido.

Tabla comparativa: CINIIF 23 vs contingencia general

Revelaciones y juicio profesional

Aunque la CINIIF 23 no establece un listado independiente de revelaciones tan extenso como otras normas, su aplicación suele requerir información suficiente para que los usuarios de los estados financieros comprendan:

• Los juicios significativos realizados por la gerencia.
• Las fuentes clave de incertidumbre en estimaciones.
• La sensibilidad de los importes reconocidos ante cambios en hechos y circunstancias.

Esto se complementa con la NIC 1: Presentación de Estados Financieros, especialmente en materia de juicios y estimaciones significativas.

En auditoría, una documentación deficiente de estas conclusiones puede generar observaciones relevantes, ajustes propuestos o incluso salvedades si el efecto es material y no corregido.

Errores frecuentes en la aplicación de CINIIF 23 en empresas peruanas

• Asumir que no existe riesgo porque SUNAT aún no ha iniciado fiscalización.
• No involucrar al área legal o tributaria en el cierre financiero.
• Reconocer activos por impuesto diferido sin evaluar la aceptabilidad fiscal del origen.
• Confundir una posición agresiva con una posición sostenible.
• No actualizar la evaluación cuando cambian los hechos, la jurisprudencia o el criterio de SUNAT.
• Carecer de papeles de trabajo que sustenten la probabilidad y la medición utilizada.

Buenas prácticas para aplicar CINIIF 23 en Perú

1. Integrar contabilidad, impuestos y asesoría legal

La evaluación no debe quedar solo en el área contable. Es recomendable una revisión conjunta entre contabilidad, tributación, asesoría legal y, de ser necesario, auditores externos.

2. Documentar la posición tributaria

La empresa debe mantener memorandos técnicos, análisis normativo, jurisprudencia, contratos, informes y cualquier evidencia que sustente la razonabilidad del tratamiento tributario adoptado.

3. Revisar ejercicios abiertos a fiscalización

En Perú, los ejercicios no prescritos pueden ser revisados por SUNAT. Por ello, la evaluación de incertidumbre debe abarcar no solo el año corriente, sino también posiciones relevantes de años anteriores que impacten saldos actuales.

4. Actualizar la evaluación al cierre de cada periodo

La CINIIF 23 exige reconsiderar juicios y estimaciones cuando cambian los hechos y circunstancias. Por ejemplo, una resolución del Tribunal Fiscal o un requerimiento formal de SUNAT puede modificar la probabilidad inicialmente estimada.

Ejemplo práctico: ONG con gastos observables en proyectos financiados

Una asociación sin fines de lucro en Perú ejecuta proyectos con cooperación internacional y desarrolla actividades gravadas complementarias. En su conciliación tributaria incluye como deducibles ciertos gastos administrativos compartidos por S/ 95,000. Sin embargo, no cuenta con una metodología robusta de asignación entre actividades gravadas y no gravadas.

Durante el cierre, la administración identifica que SUNAT podría cuestionar una porción importante del gasto por falta de trazabilidad y sustento técnico. Si el análisis concluye que no es probable la aceptación íntegra del tratamiento, deberá reconocerse el efecto de la incertidumbre según CINIIF 23.

Este ejemplo es especialmente relevante para ONGs y entidades del tercer sector, donde suelen existir debilidades en la asignación de costos, uso de fondos restringidos y documentación de gastos indirectos.

Importancia de la CINIIF 23 en auditorías financieras

Para los auditores, la CINIIF 23 es un foco crítico porque las posiciones tributarias inciertas pueden afectar de manera material la razonabilidad de los estados financieros. En una auditoría, normalmente se revisa:

• La identificación de tratamientos tributarios inciertos.
• La razonabilidad de la probabilidad asignada por la gerencia.
• La consistencia entre la postura tributaria y la evidencia legal disponible.
• La medición del impacto económico.
• La suficiencia de las revelaciones.

En empresas con operaciones complejas o antecedentes de reparos, este análisis puede ser determinante para la opinión del auditor.

Conclusión

La CINIIF 23: Incertidumbre frente a los Tratamientos del Impuesto a las Ganancias es una herramienta esencial para reflejar con mayor fidelidad los riesgos tributarios en los estados financieros. En el Perú, donde las fiscalizaciones de SUNAT pueden cuestionar deducciones, pérdidas, créditos y criterios de devengo, su aplicación adecuada permite evitar sobrevaloraciones de activos, subestimaciones de pasivos y contingencias mal medidas.

Más que un ejercicio contable, la aplicación de la CINIIF 23 exige juicio profesional, soporte documental y una visión coordinada entre las áreas contable, tributaria y legal. Para empresas, ONGs y entidades con operaciones sujetas a revisión, anticiparse a estas incertidumbres puede marcar una diferencia importante en la transparencia financiera y en la toma de decisiones.

Si su organización necesita evaluar posiciones tributarias inciertas, preparar estados financieros bajo NIIF o fortalecer su sustento ante una eventual fiscalización de SUNAT, puede escribirnos a auditor@carloslingan.pe.