NIC 12: Impuesto a las ganancias — Impuesto diferido
Conozca cómo funciona el impuesto diferido bajo la NIC 12, cómo identificar diferencias temporarias, reconocer activos y pasivos por impuesto diferido y aplicar estos criterios en empresas peruanas.
NIC 12: Impuesto a las ganancias — Impuesto diferido
La NIC 12: Impuesto a las Ganancias es una de las normas más relevantes en la preparación de estados financieros bajo NIIF, porque regula el tratamiento contable del impuesto corriente y del impuesto diferido. En la práctica, muchas empresas en Perú calculan correctamente el Impuesto a la Renta para efectos tributarios, pero presentan dificultades al momento de reflejar en sus estados financieros los efectos contables de las diferencias entre la base contable y la base tributaria de sus activos y pasivos.
El impuesto diferido no implica necesariamente un pago inmediato a SUNAT ni una recuperación inmediata. Más bien, representa el efecto fiscal futuro de operaciones ya reconocidas contablemente. Por ello, su adecuada determinación es esencial para que los estados financieros reflejen razonablemente la situación financiera y el desempeño de la entidad.
En este artículo explicamos de forma práctica qué es el impuesto diferido, cómo se calcula bajo la NIC 12, cuáles son sus principales aplicaciones en el contexto peruano y qué errores deben evitarse.
¿Qué regula la NIC 12?
La NIC 12: Impuesto a las Ganancias establece el tratamiento contable del impuesto a las ganancias, incluyendo:
- Impuesto corriente: el importe del impuesto por pagar o recuperar respecto de la ganancia fiscal del periodo.
- Impuesto diferido: el impuesto por pagar o recuperar en periodos futuros, derivado de diferencias temporarias, pérdidas tributarias arrastrables y créditos fiscales no utilizados.
La lógica central de la norma es que las consecuencias tributarias de las transacciones deben reconocerse en el mismo periodo en que dichas transacciones se reconocen contablemente, incluso si el efecto tributario se materializará en ejercicios futuros.
¿Qué es el impuesto diferido?
El impuesto diferido surge cuando existe una diferencia entre el valor en libros de un activo o pasivo en los estados financieros y su base tributaria. Estas diferencias se denominan diferencias temporarias.
Si esa diferencia generará en el futuro un mayor impuesto por pagar, se reconoce un pasivo por impuesto diferido. Si generará una menor carga tributaria futura, se reconoce un activo por impuesto diferido, siempre que sea probable su recuperación.
Conceptos clave
Valor en libros: importe por el cual un activo o pasivo está reconocido en el estado de situación financiera.
Base tributaria: importe atribuido a un activo o pasivo para fines fiscales.
Diferencia temporaria imponible: dará lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia fiscal de periodos futuros.
Diferencia temporaria deducible: dará lugar a cantidades deducibles al determinar la ganancia fiscal de periodos futuros.
Diferencia entre impuesto corriente e impuesto diferido
| Concepto | Impuesto corriente | Impuesto diferido |
|---|---|---|
| Naturaleza | Obligación tributaria del periodo actual | Efecto fiscal futuro de diferencias temporarias |
| Base de cálculo | Renta imponible según norma tributaria | Diferencia entre valor en libros y base tributaria |
| Pago a SUNAT | Generalmente sí | No necesariamente en el periodo actual |
| Reconocimiento | Estado de resultados | Estado de resultados u otro resultado integral, según el origen |
| Ejemplo | Impuesto anual sobre utilidad tributaria | Depreciación contable distinta a la tributaria |
¿Cómo se originan las diferencias temporarias?
En Perú, las diferencias temporarias son frecuentes porque las reglas contables bajo NIIF no siempre coinciden con las reglas tributarias de la Ley del Impuesto a la Renta. Entre los casos más comunes tenemos:
- Depreciación contable distinta a la depreciación tributaria.
- Provisiones contables no deducibles en el periodo actual.
- Deterioro de cuentas por cobrar reconocido contablemente, pero no aceptado tributariamente hasta cumplir requisitos legales.
- Vacaciones devengadas contablemente, pero deducibles cuando se pagan o cumplen condiciones tributarias.
- Valor razonable de inversiones o propiedades, cuyo efecto contable no tiene reconocimiento tributario inmediato.
Base legal peruana a considerar
Desde el punto de vista tributario peruano, la determinación de la renta imponible se sustenta principalmente en la Ley del Impuesto a la Renta, aprobada por el Decreto Supremo N.° 179-2004-EF. Entre las referencias más relevantes para analizar diferencias temporarias destacan:
- Artículo 37: regula los gastos deducibles para determinar la renta neta de tercera categoría.
- Artículo 44: establece los conceptos no deducibles para efectos tributarios.
- Artículo 57: regula el criterio de imputación de rentas y gastos al ejercicio gravable.
Estas disposiciones son fundamentales porque muchas diferencias entre el reconocimiento contable y el reconocimiento tributario nacen precisamente de los criterios de deducibilidad, devengo y oportunidad del gasto.
Reconocimiento de pasivos y activos por impuesto diferido
Pasivo por impuesto diferido
La NIC 12 requiere reconocer un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, salvo algunas excepciones específicas previstas en la norma.
Por ejemplo, si una maquinaria tiene un valor en libros mayor que su base tributaria debido a que tributariamente se ha depreciado más rápido, en el futuro la empresa tendrá una mayor renta imponible cuando recupere ese activo. En consecuencia, corresponde reconocer un pasivo por impuesto diferido.
Activo por impuesto diferido
Se reconoce un activo por impuesto diferido por diferencias temporarias deducibles, pérdidas tributarias arrastrables y créditos fiscales no utilizados, solo en la medida en que sea probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras contra las cuales pueda utilizarse ese beneficio.
Este punto es especialmente sensible en auditoría, porque no basta con calcular el activo por impuesto diferido; también debe evaluarse si realmente será recuperable. Si una empresa viene acumulando pérdidas y no tiene proyecciones razonables de utilidades futuras, el reconocimiento podría no ser procedente.
Ejemplo práctico: depreciación contable y tributaria
Una empresa comercial en Lima adquiere una máquina por S/ 100,000. Contablemente estima una vida útil de 10 años, por lo que registra una depreciación anual de S/ 10,000. Tributariamente aplica una tasa acelerada permitida y deduce S/ 20,000 en el primer año.
Cálculo
- Valor en libros contable al cierre del año 1: S/ 90,000
- Base tributaria al cierre del año 1: S/ 80,000
- Diferencia temporaria imponible: S/ 10,000
Si aplicamos una tasa de Impuesto a la Renta de 29.5%, el pasivo por impuesto diferido será:
S/ 10,000 x 29.5% = S/ 2,950
Esto refleja que la empresa pagó menos impuesto hoy por una depreciación tributaria más rápida, pero en el futuro tendrá menor gasto deducible y, por tanto, mayor carga tributaria.
Ejemplo práctico: provisión de cobranza dudosa
Una empresa de servicios reconoce contablemente una provisión por cuentas de cobranza dudosa de S/ 50,000, sustentada en análisis financiero y antigüedad de saldos. Sin embargo, tributariamente dicha provisión no cumple aún con todos los requisitos para ser deducible.
Cálculo
- Valor en libros de la cuenta por cobrar neta de provisión: menor en S/ 50,000
- Base tributaria: no reconoce aún la deducción
- Diferencia temporaria deducible: S/ 50,000
Activo por impuesto diferido:
S/ 50,000 x 29.5% = S/ 14,750
Este activo por impuesto diferido se reconocerá si es probable que la empresa genere utilidad tributaria futura suficiente para aprovechar esa deducción cuando sea aceptada fiscalmente.
Ejemplo práctico: vacaciones devengadas
Una empresa industrial reconoce al cierre del ejercicio vacaciones por pagar por S/ 80,000. Contablemente el gasto ya se devengó, pero tributariamente su deducción puede estar sujeta al cumplimiento de las reglas aplicables de la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento respecto al momento de deducción.
Si al cierre ese gasto aún no es aceptado tributariamente, se genera una diferencia temporaria deducible de S/ 80,000.
Activo por impuesto diferido:
S/ 80,000 x 29.5% = S/ 23,600
Este es un caso muy común en empresas peruanas y suele detectarse en auditorías financieras cuando se revisa la conciliación entre resultado contable y renta imponible.
Diferencias temporarias vs. diferencias permanentes
Un error frecuente es confundir las diferencias temporarias con las diferencias permanentes. Solo las primeras generan impuesto diferido.
| Tipo de diferencia | ¿Revierte en el futuro? | ¿Genera impuesto diferido? | Ejemplo peruano |
|---|---|---|---|
| Temporaria | Sí | Sí | Provisión no deducible hoy pero sí en ejercicios futuros |
| Permanente | No | No | Gastos no deducibles según artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta |
Por ejemplo, una multa impuesta por una entidad pública reconocida como gasto contable, pero no deducible tributariamente de forma definitiva, constituye una diferencia permanente. No habrá reversión futura, por lo que no corresponde impuesto diferido.
Tasa aplicable para medir el impuesto diferido
La NIC 12 exige que los activos y pasivos por impuesto diferido se midan usando las tasas fiscales que se espera aplicar en el periodo en que el activo se realice o el pasivo se liquide, con base en la normativa aprobada o prácticamente aprobada al cierre del periodo.
En el contexto peruano, para entidades sujetas al régimen general, normalmente se utiliza la tasa del 29.5% del Impuesto a la Renta empresarial, salvo que exista una situación particular regulatoria que implique una tasa distinta.
Reconocimiento en resultados o en patrimonio
La regla general es que el impuesto diferido se reconoce en el resultado del periodo. Sin embargo, si el hecho que origina la diferencia fue reconocido en otro resultado integral o directamente en el patrimonio, el efecto tributario también debe reconocerse en esa misma partida.
Esto puede ocurrir, por ejemplo, en:
- Revaluaciones reconocidas en otro resultado integral.
- Ganancias o pérdidas actuariales.
- Cambios en el valor razonable de ciertos instrumentos financieros.
Este criterio es importante para mantener consistencia en la presentación de los estados financieros.
Revisión de recuperabilidad del activo por impuesto diferido
No todo activo por impuesto diferido calculado debe reconocerse automáticamente. La NIC 12 exige evaluar si existe evidencia suficiente de que la empresa generará ganancias fiscales futuras.
En auditoría, esta evaluación suele considerar:
- Historial de utilidades o pérdidas tributarias.
- Proyecciones financieras sustentadas.
- Contratos vigentes o cartera de pedidos.
- Reversión de diferencias temporarias imponibles existentes.
- Estrategias tributarias viables dentro del marco legal.
Por ejemplo, si una ONG con actividades empresariales accesorias o una empresa en reestructuración acumula pérdidas recurrentes, el reconocimiento del activo por impuesto diferido requerirá especial sustento documental.
Errores frecuentes en Perú
1. Calcular impuesto diferido sobre diferencias permanentes
No todo ajuste tributario genera impuesto diferido. Si la diferencia no revertirá, no corresponde reconocerlo.
2. No identificar la base tributaria de activos y pasivos
Muchas empresas parten solo de la conciliación tributaria anual, pero no analizan rubro por rubro el valor en libros y la base tributaria.
3. Reconocer activos por impuesto diferido sin evaluar probabilidad de recuperación
Este error puede sobrevalorar activos y utilidades.
4. No actualizar la tasa fiscal aplicable
Si hubiera cambios normativos, el impuesto diferido debe recalcularse con la nueva tasa aprobada.
5. Omitir revelaciones en notas a los estados financieros
La NIC 12 requiere revelar adecuadamente los componentes del gasto por impuesto, los activos y pasivos diferidos y la conciliación entre la tasa efectiva y la tasa nominal, cuando corresponda.
Relación con auditoría financiera
Desde la perspectiva de auditoría, el impuesto diferido suele ser un área sensible porque combina juicio contable, análisis tributario y proyecciones futuras. En este campo, resultan especialmente relevantes las siguientes normas:
- NIA 540 (Revisada): Auditoría de Estimaciones Contables y Revelaciones Relacionadas, aplicable por el juicio involucrado en la recuperabilidad de activos por impuesto diferido.
- NIA 315 (Revisada 2019): Identificación y Valoración de los Riesgos de Incorrección Material, por la necesidad de entender el proceso de determinación tributaria y contable de la entidad.
- NIA 330: Respuestas del Auditor a los Riesgos Valorados, para diseñar procedimientos sobre cálculos, sustentos y revelaciones.
En la práctica, una revisión adecuada del impuesto diferido exige conciliar la información contable, tributaria y financiera, así como validar la razonabilidad de los supuestos utilizados por la gerencia.
Buenas prácticas para una correcta aplicación de la NIC 12
- Preparar una matriz de diferencias temporarias por cada rubro del estado de situación financiera.
- Documentar claramente la base tributaria de activos y pasivos.
- Distinguir entre diferencias temporarias y permanentes.
- Revisar periódicamente la recuperabilidad de los activos por impuesto diferido.
- Coordinar entre contabilidad, impuestos y auditoría para evitar inconsistencias.
- Actualizar el análisis ante cambios normativos o reestructuraciones empresariales.
Ejemplo práctico integral
Una empresa peruana presenta al cierre del ejercicio las siguientes diferencias:
- Depreciación acelerada tributaria: S/ 100,000 de diferencia temporaria imponible.
- Provisión de cobranza dudosa no deducible aún: S/ 40,000 de diferencia temporaria deducible.
- Vacaciones devengadas no deducibles aún: S/ 60,000 de diferencia temporaria deducible.
Determinación del impuesto diferido
| Concepto | Diferencia temporaria | Tasa | Impuesto diferido | Tipo |
|---|---|---|---|---|
| Depreciación acelerada | S/ 100,000 | 29.5% | S/ 29,500 | Pasivo |
| Provisión cobranza dudosa | S/ 40,000 | 29.5% | S/ 11,800 | Activo |
| Vacaciones devengadas | S/ 60,000 | 29.5% | S/ 17,700 | Activo |
Resultado neto:
- Activo por impuesto diferido total: S/ 29,500
- Pasivo por impuesto diferido total: S/ 29,500
En este caso, el efecto neto sería cero. Sin embargo, la presentación contable y las revelaciones deben evaluarse según los criterios de compensación permitidos por la NIC 12.
Conclusión
La NIC 12: Impuesto a las Ganancias exige mucho más que calcular el impuesto anual a pagar. Su correcto cumplimiento implica identificar diferencias temporarias, determinar su impacto futuro y reconocer adecuadamente activos y pasivos por impuesto diferido. En el contexto peruano, esto requiere conciliar las NIIF con las disposiciones de la Ley del Impuesto a la Renta, especialmente en temas como depreciación, provisiones, vacaciones y deterioro de activos.
Una aplicación adecuada del impuesto diferido mejora la calidad de los estados financieros, reduce riesgos de observaciones en auditoría y permite a la gerencia tomar decisiones con información más confiable. Si su empresa necesita revisar el tratamiento contable y tributario del impuesto diferido bajo NIIF, puede contactarnos para una evaluación especializada.
Para consultas, escríbanos a: auditor@carloslingan.pe
