Presupuesto vs. ejecución en proyectos de cooperación: Cómo auditar las desviaciones

Presupuesto vs. ejecución en proyectos de cooperación: por qué esta revisión es crítica

En los proyectos de cooperación internacional, una de las áreas más sensibles para la auditoría es la diferencia entre lo presupuestado y lo efectivamente ejecutado. En la práctica, las desviaciones no siempre significan irregularidades; muchas veces responden a cambios operativos, retrasos logísticos, variaciones del tipo de cambio, reprogramaciones aprobadas por el donante o ajustes en las actividades del proyecto. Sin embargo, cuando estas diferencias no están debidamente sustentadas, aprobadas y registradas, pueden generar observaciones de auditoría, reintegros de fondos, cuestionamientos del donante e incluso contingencias tributarias o laborales para la organización ejecutora.

Para una ONG en Perú, auditar el presupuesto frente a la ejecución no consiste solo en comparar cifras. Implica verificar si el gasto fue elegible, si responde al convenio firmado, si cuenta con sustento documentario suficiente, si fue autorizado según los procedimientos internos y si su imputación contable y presupuestal fue correcta. Desde la perspectiva del auditor, el análisis debe conectar tres planos: financiero, operativo y normativo.

Este enfoque se alinea con la NIA 315 - Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno, ya que las desviaciones presupuestales suelen ser un indicador de riesgo relevante en proyectos financiados por terceros. Asimismo, la NIA 330 - Respuestas del auditor a los riesgos valorados exige diseñar procedimientos específicos cuando se detectan áreas con mayor probabilidad de error o incumplimiento.

¿Qué se entiende por desviación presupuestal en un proyecto de cooperación?

Una desviación presupuestal es la diferencia entre el presupuesto aprobado y la ejecución real del proyecto, ya sea en monto, oportunidad, naturaleza del gasto o unidad de medida. En cooperación internacional, esta diferencia puede evaluarse a nivel de:

• Partida presupuestal: por ejemplo, capacitación, personal, movilidad, consultorías, equipos o gastos administrativos.
• Actividad o componente: cuando una actividad ejecuta menos o más recursos de los previstos.
• Periodo: cuando el gasto se realiza fuera del cronograma aprobado.
• Fuente de financiamiento: cuando se usan fondos restringidos para conceptos no autorizados.
• Moneda: especialmente en proyectos financiados en dólares, euros u otras divisas, con ejecución local en Soles (S/).

No toda desviación es objetable. El problema surge cuando la organización no puede demostrar que la variación fue razonable, necesaria para el cumplimiento del proyecto y autorizada conforme al convenio y a sus políticas internas.

Principales causas de desviaciones en el contexto peruano

En nuestra experiencia auditando ONGs y proyectos de desarrollo en Perú, las causas más frecuentes son:

• Incremento de costos de transporte en intervenciones en zonas rurales o de difícil acceso.
• Retrasos en contrataciones por procesos internos o por exigencias del donante.
• Variaciones del tipo de cambio cuando el presupuesto fue aprobado en dólares y la ejecución ocurre en Soles (S/).
• Subejecución de actividades por conflictos sociales, condiciones climáticas o cambios de autoridades locales.
• Reclasificaciones contables tardías entre partidas del proyecto.
• Gastos ejecutados sin modificación presupuestal formal.
• Uso de fondos para cubrir costos indirectos no aprobados.

Criterios que debe revisar el auditor para evaluar desviaciones

El análisis de desviaciones debe realizarse con base en criterios claros y previamente definidos. No basta con identificar una diferencia numérica; el auditor debe contrastarla contra documentos fuente, reglas del donante y normativa aplicable.

1. Convenio de financiamiento y presupuesto aprobado

El primer criterio es el documento contractual: convenio, grant agreement, carta de adjudicación, presupuesto aprobado, anexos técnicos y modificaciones posteriores. Allí se define qué gastos son elegibles, qué límites de variación están permitidos y qué aprobaciones previas son obligatorias.

Por ejemplo, algunos cooperantes permiten mover hasta 10% entre líneas presupuestales sin autorización previa, mientras que otros exigen aprobación escrita para cualquier cambio material. Si la ONG ejecuta una consultoría por S/ 45,000 en una línea originalmente prevista en S/ 30,000, el auditor debe verificar si el exceso fue aprobado y si la partida receptora podía absorber esa variación.

2. Políticas internas y control interno de la ONG

La revisión también debe considerar manuales de adquisiciones, políticas de caja y bancos, niveles de autorización, reglamentos de viáticos, políticas de rendición y procedimientos de cierre financiero. Aquí es clave la NIA 265 - Comunicación de las deficiencias en el control interno a los responsables del gobierno y a la dirección de la entidad, porque muchas desviaciones relevantes no nacen en la contabilidad, sino en debilidades de control: compras urgentes no planificadas, rendiciones extemporáneas o aprobaciones verbales sin evidencia.

3. Registro contable y presentación financiera

Las desviaciones deben estar correctamente reflejadas en la contabilidad. Si un gasto corresponde al proyecto A, pero fue registrado inicialmente en el proyecto B y luego reclasificado sin sustento suficiente, existe riesgo de incorrección. En entidades que preparan estados financieros bajo NIIF, también puede ser relevante la NIC 1 - Presentación de Estados Financieros respecto a la consistencia y revelación de políticas, así como la NIC 8 - Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores cuando se detectan errores de periodificación o clasificación.

4. Cumplimiento legal y tributario en Perú

Aunque el foco del donante suele estar en la elegibilidad del gasto, el auditor en Perú debe verificar además el cumplimiento tributario y formal. Un gasto puede ser operativo y estar alineado al proyecto, pero si carece de comprobante válido o presenta deficiencias formales, puede generar observaciones.

Entre las referencias relevantes se encuentran:

• Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N.° 179-2004-EF, artículo 37, sobre causalidad del gasto para efectos tributarios.
• Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolución de Superintendencia N.° 007-99/SUNAT, respecto a requisitos formales de los comprobantes.
• Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N.° 133-2013-EF, artículo 87, sobre obligaciones de los administrados de exhibir y conservar documentación.
• Ley N.° 27692 - Ley de Creación de la Agencia Peruana de Cooperación Internacional (APCI), y su marco reglamentario, en lo pertinente al registro y supervisión de entidades receptoras de cooperación técnica internacional.

Procedimiento de auditoría para revisar presupuesto vs. ejecución

Un examen efectivo requiere una metodología ordenada. A continuación, presentamos un enfoque práctico aplicable a auditorías financieras, de cumplimiento o auditorías especiales de proyectos.

1. Conciliar presupuesto aprobado, reformulaciones y ejecución

El auditor debe obtener la versión original del presupuesto, todas las modificaciones aprobadas y el reporte final de ejecución. Una buena práctica es construir una cédula que muestre, por cada línea:

• Presupuesto inicial.
• Modificaciones aprobadas.
• Presupuesto vigente.
• Ejecución acumulada.
• Desviación en Soles (S/).
• Desviación porcentual.
• Explicación de la gerencia.
• Soporte de aprobación.

2. Identificar desviaciones significativas y de riesgo

No todas las diferencias ameritan el mismo nivel de revisión. El auditor debe aplicar criterios de materialidad y riesgo. La NIA 320 - Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría resulta relevante para determinar qué desviaciones pueden influir en las decisiones del donante o en la razonabilidad de la información del proyecto.

Por ejemplo, una desviación de S/ 3,000 en útiles de oficina puede ser menor en un proyecto de S/ 2 millones. Pero un exceso de S/ 25,000 en viáticos, en una línea especialmente restringida por el donante, puede ser altamente sensible aunque no supere un porcentaje global material.

3. Seleccionar muestras y revisar sustento documentario

Una vez priorizadas las desviaciones, el auditor debe revisar expedientes de gasto: requerimiento, cotizaciones, cuadro comparativo, orden de compra o servicio, contrato, conformidad, comprobante de pago, evidencia de pago, rendición y registro contable. La NIA 500 - Evidencia de auditoría exige que la evidencia sea suficiente y adecuada para sustentar la conclusión.

4. Verificar elegibilidad y autorización del gasto

Aquí se responde a una pregunta central: ¿el gasto que explica la desviación era permitido por el convenio y fue aprobado por quien correspondía? En cooperación, una compra real y necesaria puede ser no elegible si excede topes, cambia la naturaleza del rubro o no cuenta con aprobación previa del cooperante.

5. Evaluar la causa raíz de la desviación

Más allá del hallazgo puntual, el auditor debe identificar si la variación responde a:

• Falla de planificación presupuestal.
• Debilidad de control interno.
• Falta de monitoreo financiero periódico.
• Cambios operativos no formalizados.
• Errores contables o de clasificación.
• Incumplimiento deliberado de las reglas del donante.

Este análisis aporta valor a la gerencia, porque permite corregir el proceso y no solo observar el síntoma.

Tabla comparativa: desviaciones aceptables vs. desviaciones observables

Indicadores de alerta que el auditor no debe pasar por alto

En auditoría de ONGs, existen señales que suelen anticipar problemas mayores:

• Partidas con ejecución superior al 120% sin adenda o autorización formal.
• Subejecución marcada al cierre del proyecto y aceleración de gastos en el último mes.
• Transferencias frecuentes entre líneas presupuestales sin trazabilidad documental.
• Consultorías fraccionadas para evitar procesos de selección.
• Viáticos y movilidades con rendiciones repetidamente observadas.
• Gastos administrativos cargados a actividades técnicas para aprovechar saldos.
• Diferencias entre reportes financieros enviados al donante y la contabilidad local.

Estos patrones deben incrementar el escepticismo profesional del auditor, en línea con la NIA 200 - Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría.

Ejemplo práctico: proyecto de nutrición infantil en Cajamarca

Una ONG ejecuta un proyecto de nutrición infantil financiado por un cooperante europeo por S/ 1,850,000. El presupuesto de capacitación comunitaria era de S/ 220,000, pero al cierre se ejecutaron S/ 298,000. La diferencia de S/ 78,000 se explica, según la coordinación del proyecto, por la necesidad de realizar talleres adicionales en comunidades dispersas y por el incremento del costo de transporte terrestre.

Durante la auditoría se revisa la desviación y se encuentra lo siguiente:

• Los talleres adicionales sí se realizaron y existen listas de asistencia, informes y fotografías.
• El transporte fue contratado con proveedores locales, con comprobantes válidos.
• No existe aprobación escrita del donante para exceder el presupuesto de capacitación.
• La gerencia asumió que podía compensar el exceso con una subejecución en la línea de materiales educativos.
• El convenio solo permitía reasignaciones de hasta 10% entre partidas sin autorización previa, pero en este caso el incremento fue de 35.45%.

Conclusión de auditoría: aunque el gasto parece real y vinculado al proyecto, existe un incumplimiento de las condiciones del financiamiento. El hallazgo no necesariamente apunta a fraude, pero sí a gasto potencialmente no elegible por falta de autorización. La recomendación sería fortalecer el control de reformulaciones y gestionar oportunamente aprobaciones formales del cooperante.

Ejemplo práctico: proyecto de agua y saneamiento en Piura

En un proyecto ejecutado en Piura por S/ 980,000, la línea de equipos y herramientas tenía un presupuesto de S/ 90,000, pero solo se ejecutaron S/ 22,000. En paralelo, la línea de consultorías subió de S/ 140,000 a S/ 205,000. La organización informó que decidió tercerizar parte del soporte técnico en lugar de adquirir equipos.

La revisión de auditoría detectó:

• Existía un correo del donante aceptando el cambio de estrategia, pero no una adenda formal.
• Los términos de referencia de las consultorías estaban alineados al objetivo del proyecto.
• Dos consultorías fueron registradas inicialmente como servicios generales y luego reclasificadas.
• Una consultoría por S/ 18,500 no tenía informe final de conformidad al momento del cierre.

Evaluación: la desviación es parcialmente sustentable, pero hay debilidades documentarias y de cierre. El auditor podría recomendar una regularización de expedientes, mejor trazabilidad de aprobaciones y validación formal del donante antes del informe final.

Buenas prácticas para prevenir observaciones por desviaciones presupuestales

Monitoreo mensual de presupuesto vs. ejecución

La mejor auditoría empieza antes del cierre. Las ONGs deberían revisar mensualmente las variaciones por componente, actividad y rubro, con participación conjunta de administración, contabilidad y equipo técnico. Esto permite anticipar excesos, subejecuciones o necesidades de reformulación.

Matriz de límites y aprobaciones

Es recomendable contar con una matriz que indique qué variaciones puede aprobar la coordinación del proyecto, cuáles debe autorizar la dirección ejecutiva y cuáles requieren visto bueno escrito del donante.

Expediente único por desviación relevante

Cuando una variación sea significativa, conviene armar un expediente específico con análisis, justificación, impacto, aprobación y evidencia de comunicación al cooperante. Esta práctica facilita enormemente la auditoría posterior.

Conciliación entre reporte al donante y contabilidad

Un error frecuente es que el reporte financiero del proyecto se prepare en Excel sin conciliarse con el mayor contable. Toda rendición al donante debe amarrar con la contabilidad y con los documentos fuente.

Rol del auditor: más allá de detectar diferencias

En el sector de cooperación, el valor del auditor no está solo en señalar desviaciones, sino en ayudar a la organización a distinguir entre:

• Desviaciones razonables y bien gestionadas.
• Desviaciones corregibles con regularización documental.
• Desviaciones que constituyen incumplimientos de convenio.
• Desviaciones que revelan debilidades estructurales de control interno.

Este enfoque permite emitir observaciones útiles y recomendaciones implementables. En muchos casos, una auditoría bien orientada evita reintegros al donante y mejora la credibilidad institucional de la ONG frente a futuros financiadores.

Conclusión

Auditar las desviaciones entre presupuesto y ejecución en proyectos de cooperación exige una mirada integral: no basta con comparar cifras, sino que es necesario verificar elegibilidad, autorización, sustento, registro contable y cumplimiento de las reglas del donante. En el contexto peruano, además, debe considerarse la validez documentaria, el adecuado soporte tributario y la trazabilidad de las decisiones financieras.

Una desviación bien explicada, aprobada y documentada puede ser perfectamente aceptable. En cambio, una diferencia sin sustento o fuera de las reglas del convenio puede convertirse en una observación seria, incluso si el gasto fue real. Por ello, las ONGs deben fortalecer sus controles de monitoreo presupuestal, reformulación y archivo documentario.

Si su organización necesita una auditoría especializada de proyectos de cooperación, revisión de rendiciones a donantes o evaluación de control interno en ONGs, puede escribirnos a auditor@carloslingan.pe. En Carlos Lingan & Asociados S.C. contamos con experiencia en auditoría de entidades sin fines de lucro y proyectos financiados por cooperación nacional e internacional.